II FSK 1763/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/17 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30.01.2018 r. o sygn. I SA/Gd 1748/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 12.10.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 lit. pkt 28 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), skutkującą przyjęciem, że ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzysta tylko przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego obejmującego jedynie użytki rolne, natomiast nie korzysta ze zwolnienia przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki; - przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., przez dokonanie w oparciu o ten sam stan faktyczny odmiennej oceny prawnej niż ta, która została wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z 20.12.2016 r. (I SA/Gd 1033/16) oraz przez nieuwzględnienie w toku postępowania naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.), polegającego na niewłaściwym dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. 3.2. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie na etapie skargi kasacyjnej sprowadza się do dwóch kwestii, tj.: czy organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, a WSA w Gdańsku akceptując tę interpretację, naruszyły art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w oparciu o ten sam stan faktyczny odmiennej oceny prawnej niż ta, która została wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z 20.12.2016 r. (I SA/Gd 1033/16) oraz czy ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. może korzystać przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki. 3.3. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 153 p.p.s.a.) zauważyć należy, że wyrokiem z 20.12.2016 r., I SA/Gd 1033/16, WSA w Gdańsku w sprawie ze skargi skarżącego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12.05.2016 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22.06.2017 r., II FSK 703/17, oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez sądy w tych wyrokach nie była, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, kwestia sposobu zaewidencjonowania gruntów jako użytki rolne czy też nieużytki rolne, a orzeczono w nich, że brak jest uzależnienia zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., od tego czy nieruchomość zbywa jeden właściciel czy też współwłaściciele w częściach ułamkowych. Uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 12.05.2016 r. WSA w Gdańsku w wyroku z 20.12.2016 r. wskazał, co NSA w wyroku z 22.06.2017 r., II FSK 703/17 zaakceptował, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów ma dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, jeżeli dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z ww. przepisu jest uzasadnione. Powyższe powoduje, że tylko w tym zakresie organ i WSA w Gdańsku (przy wydawaniu obecnie zaskarżonego wyroku), na podstawie art. 153 p.p.s.a., byli związani oceną prawną dokonaną przez sąd. Dyrektor KIS dostosował się do powyższych wskazówek i 12.10.2017 r. wydał obecnie zaskarżoną indywidualną interpretację, w której uznał, że w części dotyczącej sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz grunty orne skarżący może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że organ, uprzednio wydając interpretację, swoje stanowisko oparł wyłącznie na uzależnieniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden współwłaściciel czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, tym samym nie przesądził, że sporne działki spełniają warunki konieczne do uznania ich za "gospodarstwo rolne". Kwestia kwalifikacji gruntów była bowiem wtórna do nieprawidłowej oceny pojęć: "części nieruchomości" i "udziału w nieruchomości". Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w oparciu o ten sam stan faktyczny odmiennej oceny prawnej niż ta, która została wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z 20.12.2016 r. (I SA/Gd 1033/16) i nieuwzględnienie w toku postępowania naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. Niektóre fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują na zastrzeżenia do uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie związania przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wyrokiem WSA w Gdańsku z 20.12.2016 r., ale wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogą być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.4. Jako nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 lit. pkt 28 u.p.d.o.f., skutkującą przyjęciem, że ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzysta tylko przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego obejmującego jedynie użytki rolne, natomiast nie korzysta ze zwolnienia przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. pkt 28 u.p.d.o.f., zwolnione z podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej: u.p.r.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 u.p.r. (tj. użytków rolnych), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego jest określone w klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2015 r. poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. W § 67 i § 68 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazano, że grunty sklasyfikowane jako nieużytki nie wchodzą w zakres przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego, gdyż nie stanowią użytków rolnych, które są objęte zakresem art. 2 ust. 1 u.p.r. Dokonując analizy powyższych przepisów uznać należy, że zakresem definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., która ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zarówno Dyrektora KIS, jak i WSA w Gdańsku, że sporne zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to, że uzyskany przez stronę przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy, grunty orne może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu będzie miał zastosowanie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy WAS w Gdańsku, wobec niewystąpienia w sprawie oceny prawnej wskazanej w art. 153 p.p.s.a., odnoszącej się do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, obowiązany był na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę skarżącego, co też prawidłowo uczynił. 3.5. Jako nieuzasadnione należy uznać twierdzenia skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f "ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na użytki rolne i nieużytki, biorąc zapewne pod uwagę definicję legalną zawartą w art. 55³ Kodeksu cywilnego". Przede wszystkim zwrócić należy uwagę skarżącemu, że art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga, aby na gruncie tej ustawy obowiązywało znaczenie gospodarstwa rolnego określone ustawie o podatku rolnym. Zastosowanie definicji legalnej sformułowanej w Kodeksie cywilnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zatem upoważnienia ustawowego. Trafnie WSA w Gdańsku stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkakrotnie posługuje się pojęciem gospodarstwa rolnego (np. art. 2 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją legalną zawartą w ustawie o podatku rolnym, gospodarstwo rolne tworzy obszar gruntów sklasyfikowanych wyłącznie jako użytki rolne. Skoro ustawodawca w definicji legalnej nie zdecydował się na użycie pojęcia o szerszym znaczeniu, tj. grunty rolne obejmujące zarówno grunty sklasyfikowane jako użytki rolne i nieużytki, a wyłącznie użytki rolne, oznacza to, że nieuprawnionym jest stwierdzenie, że definicja ta obejmuje również nieużytki. 3.6. Odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków z 14.02.2018 r., I SA/Sz 1064/17 i z 28.02.2018 r., I SA/Sz 1010/17 dotyczących pozostałych współwłaścicieli spornej nieruchomości rolnej (uchylono w nich zaskarżone interpretacje), które skarżący powołał na poparcie swojego stanowiska to trzeba wskazać, że wyroki te, na skutek wniesionych przez Dyrektora KIS skarg kasacyjnych, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone, a skargi wniesione od zaskarżonych interpretacji zostały w całości oddalone (wyroki z 28.08.2020 r. II FSK 1550/18 i II FSK 1660/18). 3.7. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Gdańsku za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.