II FSK 1660/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1010/17 w sprawie ze skargi B. K.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. K.-P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. | | |Uzasadnienie | | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 po rozpoznaniu sprawy ze | |skargi B. K.-P. (skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. w | |przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. | |W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny: | |Skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie | |interpretacji indywidualnej wskazała, że 16 listopada 2015 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości rolnej składającej się z | |działek o [...], [..], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha. Następnie, w tym samym dniu zawarła warunkową umowę | |sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej. Do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcami doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Skarżąca | |podkreśliła, że nabywcy w dacie nabycia wskazanego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej prowadzili już gospodarstwo | |rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone. | |Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono następujące pytanie: czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w | |nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt | |28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej | |jako u.p.d.o.f.? | |Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego| |z uwagi na nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28| |u.p.d.o.f. | |Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu| |interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem dotyczy dochodu | |uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ stwierdził, że | |zwolnienie ustanowione powołanym przepisem przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład | |gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu zwolnienie to nie obejmuje przychodów ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości o | |charakterze rolnym, gdyż w powołanym przepisie udział we współwłasności nieruchomości nie został wymieniony. | |B. K. P. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zarzuciła | |wydanie powyższej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez | |jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości | |obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. | |Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną | |interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do przychodów ze sprzedaży | |udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. | |Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 470/17, oddalił skargę kasacyjną organu. W | |uzasadnieniu tego wyroku sąd drugiej instancji wyraził pogląd, według którego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. pojęcie | |przychody ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oznacza także przychody ze sprzedaży udziału we | |współwłasności nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. | |Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji | |przepisów prawa podatkowego wydał interpretację indywidualną z 15 września 2017 r., w której stwierdził, że stanowisko skarżącej | |przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące zwolnienia przedmiotowego w części odnoszącej | |się do przychodu ze sprzedaży nieużytków jest nieprawidłowe i stwierdził, że w pozostałym zakresie własne stanowisko wnioskodawcy jest| |prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że | |jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,| |w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art.| |10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są | |przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie | |dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ stwierdził, że | |u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne" i zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie to definiuje | |przez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.) dalej | |powoływanej jako u.p.r. Wskazując zaś na przepis art. 1 u.p.r., określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem, oraz art. 2 ust. 1 | |u.p.r. definiujący , pojęcie "gospodarstwo rolne", organ wskazał, że wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. | |pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek: | |- sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; | |- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. być własnością osoby fizycznej i obejmować obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1| |ha) lub jego część składową; | |- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego. | |Ocena, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga zdaniem organu odniesienia się do klasyfikacji zawartej w | |rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 | |r., poz. 542) dalej powoływanego jako rozporządzenie oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Organ przytoczył § 67 ww. | |rozporządzenia, który określa użytki gruntowe i w pkt 1 stanowi, że gruntu rolne zaliczane są do tych użytków. Organ wskazał, że | |stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia gruntu rolne dzielą się na użytki rolne (pkt 1) i nieużytki (pkt 2). W interpretacji wskazano,| |że utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne | |cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu | |nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego | |nastąpiła w związku ze sprzedażą, przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle | |tylko można było go powiązać ze sprzedażą. | |Dalej Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w | |nieruchomości". Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych | |pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów prawa | |cywilnego. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) nie używają pojęcia: "udziału| |w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 k.c.) i "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 | |k.c.). Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z | |2015 r., poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako | |prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości. Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 | |listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części | |nieruchomości. W ocenie organu na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa, nie można jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część | |nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, niemogące mieć | |wspólnych desygnatów. Zatem, nie ma uzasadnienia uzależnianie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od | |tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w | |niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, | |którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. | |Organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotowe zwolnienie obejmuje | |tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska| |trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to zdaniem organu, że | |uzyskany przez wnioskodawcę przychód w części pochodzącej ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz| |grunty objęty jest zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości | |stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem| |dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 | |u.p.d.o.f. | |Na interpretację indywidualną z 15 września 2017 r. B. K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w | |której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie | |przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie | |polegające na uznaniu, że zwolnienie ustanowione tym przepisem obejmuje jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży użytków rolnych | |wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki w rozumieniu § 68 ust. 1| |pkt 2 rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia. Skarżąca | |podniosła, że niezrozumiały i obarczony błędem jest wywód prawny organu odnoszący się do § 68 ust. 1 rozporządzenia. | |W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w| |zaiskrzonej interpretacji. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że indywidualną interpretacja przepisów prawa | |podatkowego, wydana w stosunku do skarżącą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 września 2017 r. narusza art. 153 | |ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) dalej powoływanej | |jako P.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zapadłym w sprawie, prawomocnym wyroku tego sądu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. | |akt I SA/Sz 895/16 zawarta została ocena prawna według, której całość przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży udziału we | |współwłasności nieruchomości rolnej, opisanej we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego | |objęta jest zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1pkt 28 u.p.d.o.f. W tej sytuacji organ interpretacyjny będąc na podstawie| |art. 153 P.p.s.a. związany tą oceną prawną, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał prawa do stwierdzenia w zaskarżonej | |interpretacji indywidualnej, że zwolnieniem na podstawie ww. przepisu objęta jest ta część przychodów, którą skarżąca uzyskała ze | |sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości składającej się z gruntów klasyfikowanych jako użytki rolne oraz, że zwolnieniem na | |podstawie ww. przepisu nie są objęte przychody skarżącej uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości, która w ewidencji gruntów | |sklasyfikowana była jako nieużytki (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienia pozostałych powoływanych w sprawie | |wyroków sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie | |orzecznictwo.nsa.gov.pl). | |Od wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 skargę kasacyjna wniósł Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej. W | |skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie: | |1) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. przez| |ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu | |faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd, że ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu może korzystać cały przychód ze | |sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości (również w części dotyczącej sprzedaży części nieruchomości stanowiącej nieużytki), | |podczas gdy w ocenie organu ww. zwolnienie może obejmować tylko część opisanej nieruchomości, ponieważ u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia | |gospodarstwo rolne odsyła wprost do u.p.r., a z tej regulacji wynika, że pojęcie to obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów| |i budynków jako użytki rolne, a w konsekwencji przedmiotowe zwolnienie nie może objąć części nieruchomości opisanej we wniosku jako | |nieużytki rolne; | |2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: | |a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia | |przez organ przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a, który nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał | |sprawę z naruszeniem związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte | |przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów postępowania, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd | |prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; | |b) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a przez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego | |wynika, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego w | |związku z ich sprzedażą, podczas gdy z wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby przedmiotowe grunty wchodziły w skład gospodarstwa | |rolnego, a skarżąca parokrotnie wskazała, że wchodziły one w skład nieruchomości rolnej; skutkiem powyższego sąd sporządził błędne | |uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia; | |Wskazując na powyższe uchybienia organ wniósł o: | |- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do| |ponownego rozpoznania; | |- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; | |- rozpoznanie skargi na rozprawie. | |W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie mógł stwierdzić, że zaskarżona | |interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony| |w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji na tę interpretację. Organ wskazał, że sąd w sprawach skarg na interpretacje | |indywidualne, stosownie do art. 57a P.p.s.a jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że brak zawarcia w skardze na interpretację | |indywidualną zarzutu naruszenie konkretnego przepisu uniemożliwia sądowi stwierdzenie jego naruszenia przez organ przy wydawaniu | |interpretacji i uchylenie interpretacji z tego powodu. W rozpoznanej sprawie brak zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a przy wydawaniu | |zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 57a P.p.s.a skutkował niemożności uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organ | |interpretacyjny art. 153 P.p.s.a. | |Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie jest prawdą, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przez stwierdzenie, że | |skarżącej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie przysługiwać zwolnienie z podatku w zakresie przychodów ze sprzedaży | |gruntów kwalifikowanych jako użytki rolne, zawarł polemikę z oceną prawną zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 | |listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, naruszając tym art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wyrok ten nie | |zawierał oceny prawnej odnoszącej się do objęcia tym zwolnieniem użytków rolnych i gruntów stanowiących nieużytki, lecz wyłącznie | |ocenę prawną odnoszącą się do kwestii, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży udziału | |we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, że kwestia wpływu na | |zakres zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, sposobu sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów nie była w ogóle przedmiotem | |rozważań zawartych w powołanym wyroku sądu pierwszej instancji. W związku z tym do kwestii tej nie miał zastosowania art. 153 P.p.s.a.| | | |W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa | |procesowego. | |Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna. | |Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny w pierwszej kolejności należało wziąć pod | |uwagę okoliczność, że zaskarżony wyrok oparty został na stwierdzeniu, że wydany w sprawie skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu | |Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16 zawierał ocenę prawną możliwości zastosowania | |przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji | |indywidualnej, który został złożony w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji ta ocena prawna wskazywała wprost, że | |przychody opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pochodziły ze sprzedaży udziału we | |współwłasności nieruchomości, którą tworzyły działki gruntu sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia jako użytki rolne i nieużytki, | |w całości są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, zdaniem sądu, organ | |interpretacyjny będąc na podstawie art. 153 P.p.s.a związany tą oceną prawną, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie | |interpretacji indywidualnej, nie mógł w zaskarżonej interpretacji z 17 października 2017 r. uznać, że przychód uzyskany przez | |skarżącą ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych na podstawie przepisów rozporządzenia, jako nieużytki nie jest objęty zwolnieniem | |ustanowionym przez ustawodawcę w powołanym przepisie. | |Mając na uwadze te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należało ocenić zasadność zawartego w | |skardze zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z | |powodu uznania, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 153 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnął sprawę w | |sposób niezgodny z oceną prawną zawartą w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wziąwszy pod uwagę | |okoliczność, że w skardze w uzasadnieniu tego zarzutu podnoszono, że ww. wyrok nie zawierał w ogóle oceny prawnej odnoszącej się do | |objęcia zakresem zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży | |gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako nieużytki oraz jako użytki rolne oraz, że zagadnienie to w sprawie wystąpiło dopiero| |w zaskarżonej interpretacji, uznał że omawiany zarzut obejmował także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Sąd | |drugiej instancji uznał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem skarżącej zaskarżony w sprawie | |wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 naruszał art. 153 P.p.s.a przez błędne przyjęcie, | |że organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji był związany oceną prawna wskazaną w tym przepisie, podczas gdy w | |rzeczywistości w rozpoznanej sprawie ocena wskazana w tym przepisie, która odnosiłaby się do tego, czy wskazane przez skarżącego we | |wniosku o wydanie interpretacji przychody ze sprzedaży użytków rolnych i nieużytków objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 28 | |u.p.d.o.f., w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. w ogóle nie został sformułowana. | |Oceniając ten zarzut w przedstawionym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej | |Informacji Skarbowej, gdyż analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16 | |prowadzi do wniosku, że w wyroku tym zawarto jedynie ocenę prawną kwestii, czy zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. | |objęte są przychody ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W wyroku tym brak | |jest jednoznacznych sformułowań wskazujących na to, że zdaniem sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we| |wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody skarżącej uzyskane ze sprzedaży działek sklasyfikowanych jako użytki rolne i | |jako nieużytki objęte będą zwolnieniem z podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zawarte w tym wyroku rozważania | |merytoryczne na wstępie wskazywały treść powołanego przepisu oraz treść zawartej w u.p.r. definicji gospodarstwa rolnego. | |Dalej rozważania sądu pierwszej instancji skupiały się na wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. okoliczności utraty charakteru | |rolnego przez grunty będące przedmiotem sprzedaży w wyniku tej sprzedaży, stanowiącej źródło przychodu ocenianego pod kątem objęcia | |go zwolnieniem ustanowionym w powołanym przepisie. Należy wskazać, że okoliczność ta w rozpoznawanej sprawie nie występowała, gdyż z | |opisu stanu faktycznego wynikało, że grunty, których wniosek ten dotyczył w wyniku sprzedaży weszły w skład gospodarstwa rolnego | |nabywców tych gruntów. | |Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego wskazujący okoliczności| |dotyczące nabycia przez skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości o charakterze rolnym, jej sprzedaży oraz ilości działek, z | |których nieruchomość ta się składała a także klasyfikacji tych działek w ewidencji gruntów. W wyroku wskazano też, że skarżąca podała,| |że przedmiotem zbytych przez nią udziałów we współwłasności nieruchomości były działki gruntu, które powiększyły gospodarstwo rolne | |nabywców. Oceniając ten opis stanu faktycznego sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - | |którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład | |gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą.". Wypowiedź ta, w ocenie Naczelnego Sądu | |Administracyjnego oznaczała, że zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zawarł ocenę, według | |której sprzedane przez niego działki gruntu weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywców. Wypowiedzi tej nie można uznać za ocenę | |prawną elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonaną przez sąd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż brak | |jest w niej sformułowań wyraźnie wskazujących, że sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we | |wniosku o wydanie interpretacji doszło do wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład | |gospodarstwa rolnego, które w wyniku tej sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Zacytowane zdanie nie może być uznane za | |kwalifikację stanu faktycznego pod powołany przepis, gdyż zdanie to nie zawiera odwołania do postanowień tego przepisu. Wypowiedź ta | |z punktu widzenia prawa jest dalece nieprecyzyjna i nie może być uznana za zabieg myślowy stanowiący subsumcję stanu faktycznego | |sprawy pod przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. | |Kolejną kwestią, którą sąd pierwszej instancji poruszył w omawianym wyroku było to, czy zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt | |28 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sprzedaż gruntów, które zostały nabyte wyłącznie w celu sprzedaży. Na pytanie to sąd pierwszej | |instancji udzielił odpowiedzi twierdzącej. | |Dalsze rozważania sądu pierwszej instancji, zawarte w omawianym wyroku dotyczyły możliwości zastosowania zwolnienia określonego w | |art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodów ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa | |rolnego. Rozważania te dotyczyły tego, czy zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "sprzedaży całości lub części nieruchomości" | |swym zakresem obejmuje udział we współwłasności nieruchomości. W konkluzji tych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził "Zatem, | |nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden | |właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały| |w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa | |rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu | |Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz sygn. akt II FSK 720/12, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu | |Administracyjnego w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/16, dotyczącym identycznego stanu faktycznego, jak | |rozpoznawany w niniejszej sprawie (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości | |konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,| |jest uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11 – opubl. | |www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ | |art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. | |W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu | |faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 | |pkt 28 u.p.d.o.f." | |Z powyższego opisu rozważań sądu pierwszej instancji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że rozważania te i oceny nie dotyczyły | |prawidłowości stwierdzenia przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, że uzyskane przez nią przychody pochodziły ze sprzedaży | |nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 u.p.r. i jako takie | |podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W omawianym wyroku nie zawarto, żadnych rozważań odnoszących się do| |możliwości subsumcji opisanych przez skarżącego gruntów pod przepis art. 2 ust. 1 u.p.r., który w sprawie miał zastosowanie na | |podstawie art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikację przychodów | |opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa | |rolnego, stanowiło wskazane powyżej zdanie zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji z 17 listopada 2016 r. , sygn. akt I Sa/Sz | |895/16 "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem | |spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą". | |Rację ma zatem organ interpretacyjny twierdząc w skardze kasacyjnej, że wyrok ten nie odnosił się do będącej przedmiotem zaskarżonej | |interpretacji, możliwości uznania zbytych przez skarżącą gruntów za wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nieruchomości | |wchodzące w skład gospodarstwa rodnego, lecz wyłącznie do możliwości zastosowania tego przepisu do zbycia udziału we współwłasności | |nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. | |W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 146 § 1 i art. | |153 P.p.s.a, gdyż w wyroku tym bezzasadnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja indywidualna była niezgodna z oceną prawną | |sformułowaną przez sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16. | |Skoro w rozpoznanej sprawie nie występowała wskazana w art. 153 P.p.s.a. ocena prawna, która uniemożliwiałaby dokonacie w zaskarżonej | |interpretacji oceny, czy grunty opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu | |ww. przepisów, to niecelowe było rozważanie czy, sąd pierwszej instancji w świetle treści art. 57a P.p.s.a był uprawniony do odwołania| |się do tej oceny w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie został podniesiony w skardze do sądu pierwszej instancji. W | |ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1| |w zw. z art. 57a P.p.s.a. byłaby możliwa, gdyby w sprawie rzeczywiście występowała wskazana w zaskarżonym wyroku ocena prawna | |odnosząca się do tego, czy przychody skarżącego pochodziły ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. | |Niezasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego | |wyroku sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podał, że| |nabyła udział we współwłasności nieruchomości rolnej. Sąd wskazywał na to, że skarżąca posługiwała się pojęciem nieruchomości rolnej. | |Zatem nie ma racji organ twierdząc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przedstawiony został stan faktyczny w zakresie | |przedmiotu transakcji opisanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. | |Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w| |sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez sąd | |rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie na czym w ocenie sądu polegało naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 | |pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny, że przyczyną | |uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie art. 153 P.p.s.a przez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej zawartej w | |wydanym wcześniej wyroku, która miała się odnosić do objęcia przychodów opisanych przez skarżącego zwolnieniem określonym w art. 21 | |ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wskazano, że zdaniem sądu organ bezzasadnie nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej | |interpretacji oceny zawartej w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16. Zdaniem sądu drugiej instancji ta ocena prawna| |- zawarta w zaskarżonym wyroku - wskazywała w jaki sposób w sprawie wadliwie oceniono możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 | |u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że ocena ta| |była błędna nie może stanowić podstawy do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 P.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do | |formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego | |w sprawie. | |Zasadny był zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z | |podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie| |nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W art. 2 ust. 4 | |u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu | |przepisów ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w | |art. 1 u.p.r., o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w | |posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast | |art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki | |rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z regulacji tych wynika, | |że zakresem definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., która ma zastosowanie na gruncie u.p.d.o.f., objęte są | |grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. | |W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa | |rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca | |2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Zgodnie z § | |67 tego rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: | |1) grunty rolne; | |2) grunty leśne; | |3) grunty zabudowane i zurbanizowane; | |4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób | |zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R; | |5) (uchylony); | |6) grunty pod wodami; | |7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. | |Natomiast stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na: | |1) użytki rolne, do których zalicza się: | |a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, | |b) sady, oznaczone symbolem - S, | |c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, | |d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, | |e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, | |f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, | |g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, | |h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; | |2) nieużytki, oznaczone symbolem - N.". | |Z przytoczonych przepisów § 68 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika wprost, że grunty sklasyfikowane jako nieużytki nie wchodzą w zakres | |przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego, gdyż nie stanowią użytków rolnych, które są objęte zakresem art. 2 ust. 1 u.p.r. | |Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiotem sprzedanego przez nią udziału we współwłasności nieruchomości | |obok gruntów stanowiących użytki rolne, były też grunty sklasyfikowane jako nieużytki. W tym stanie faktycznym na podstawie powołanych| |wyżej przepisów organ zasadnie w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. | |objęte mogą być przychody ze sprzedaży udziału we współwłasności gruntów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,| |które sklasyfikowane są jako użytki rolne oraz zasadnie stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, według którego | |zwolnieniem ustanowionym tym przepisem objęte są także przychody ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki. | |W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji wobec niewystąpienia w sprawie oceny prawnej wskazanej w art. 153 P.p.s.a. odnoszącej się | |do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, | |obowiązany był na podstawie art. 151 oddalić skargę. | |Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej | |instancji i oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art.| |205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 | |października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). |