I SA/Sz 1010/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] r. B. K. (dalej: "wnioskodawczyni", "podatniczka" lub "skarżąca") złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. wnioskodawczyni nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa Ľ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości S. w gminie J., która objęta była księgą wieczystą KW nr [...] [...] Fakt zawarcia umowy potwierdzony został aktem notarialnym z dnia [...] r. Następnie, w tym samym dniu wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W., która została sporządzona przez tego samego notariusza. Cała cena za ww. udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r. Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W. W. doszło [...] r. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nabywcy prowadzili już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone. W uzupełnieniu wniosku podatniczka wskazała m.in., że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli je do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny (nie zostały doprowadzone żadne media). Ponadto, wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, wcześniej nie nabywała żadnych nieruchomości rolnych i w przyszłości nie planuje sprzedaży innych nieruchomości rolnych. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.")? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego, w którym nabyła udział, została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, jako nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wnioskodawczyni zbywając odpłatnie udział w nieruchomości, którą nabyła jedynie w celu dalszej odsprzedaży, nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ przeczy to celowi tej regulacji. Ponadto, wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej. Po rozpoznaniu skargi wywiedzionej na powyższą interpretację przez skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 895/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stanął na stanowisku, że ograniczenie się przez organ do wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. W ocenie Sądu, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, która prowadzi do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy nie jest zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu),bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział, jest nieprawidłowa. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości. Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku WSA w S. przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. II FSK 469/17 oddalił skargę kasacyjną. W konsekwencji uchylenia ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] r. w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej nieużytków za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe. Organ interpretacyjny, będąc związany wykładnią prawa przedstawioną w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r., uznał, że nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wskazane zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym, w ocenie organu, uzyskany przez wnioskodawczynię przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy, grunty orne może zatem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) – dalej: "u.p.r.". Organ wskazał zatem, że zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ponadto wyjaśnił, że za gospodarstwo rolne – zgodnie z art. 2 u.p.r. - uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) – dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków", grunty rolne dzielą się na użytki rolne (do których zalicza się m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) oraz na nieużytki. Tym samym skoro nieużytki ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny, to nie mogą korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego. W skardze skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie przedmiotowe zawarte ww. przepisie obejmuje jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika nr [...] tego rozporządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego. W uzasadnieniu wskazała, że charakter rolny gruntów nie budzi w sprawie wątpliwości, gdyż organ nie kwestionował, że działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] spełniają warunki konieczne do uznania ich za "gospodarstwo rolne", uwzględniając przy tym treść art. 1 u.p.r. Przedmiotowe grunty bowiem mogą zostać zakwalifikowane jako użytki rolne, natomiast ich łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Okoliczność ta nie uległa zmianie wskutek dokonanego odpłatnego zbycia, zatem działki nadal posiadają charakter rolny. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, przy czym ustawodawca nie dokonuje w tym przepisie rozróżnienia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na użytki rolne i nieużytki, biorąc zapewne pod uwagę definicję legalną zawartą w przepisie art. 553 k.c., który stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Z tego względu, gospodarstwo rolne pojmować należy jako zorganizowaną całość gospodarcza, której tylko część, tj. użytki rolne przeznaczona jest do pod uprawy, zaś pozostałe grunty spełniają inną funkcję. Ponadto, wskazała również, że zgodnie z § 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków za grunty rolne uważa się zarówno użytki rolne jak i nieużytki, na co również wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zaskarżona interpretacja została wydana w szczególnych warunkach prawnych, na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnego wyroku z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 895/16 (gdyż wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 469/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na ten wyrok WSA). Organ wydający interpretację, dokonując ponownej oceny wniosku skarżącej, zobowiązany był zatem zastosować się do wydanego w niniejszej sprawie przez sąd prawomocnego wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Następstwem prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę jest powrót sprawy do właściwego organu administracyjnego, który obowiązany jest rozpoznać sprawę ponownie, stosując się do wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że pomiędzy dniem złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, a dniem wydania zaskarżonej interpretacji nie zaszły żadne zmiany stanu prawnego, które mogłyby mieć wpływ na interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przedmiotem wniosku była kwestia, czy w przypadku sprzedaży udziału w opisanej nieruchomości rolnej podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W prawomocnym wyroku z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 895/16 Sąd, wskazując na stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podniósł, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, a zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki na [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny. Na bazie powyższego, Sąd dokonał oceny, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego – którym organ interpretacyjny był związany – wynikało, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą. W wyroku tym wyrażona została nadto w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości kolejna ocena prawna zagadnienia będącego przedmiotem uchylonej interpretacji z [...] r., że "nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny." Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. organ stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Oznacza to zdaniem organu ponownie rozpoznającego wniosek, że uzyskany przez skarżącą przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz grunty orne może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja w świetle art. 153 p.p.s.a., stoi w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 895/16, który stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego – którym organ interpretacyjny był związany – wynikało, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą, a nadto, że nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. Powyższe oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanego przepisu art. 153 p.p.s.a., dlatego należało ją uchylić zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko oraz stanowisko i wytyczne wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 895/16 co do dalszego postępowania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.