II FSK 469/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 895/16 w sprawie ze skargi B.K-P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 12 maja 2016 r. nr ITPB4/4511-121/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B.K.-P.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę B.K.-P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że 16 listopada 2015 r. nabyła od A. ¼ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha położonej w miejscowości S. w gminie J., które objęte były księgą wieczystą [...]. Fakt zawarcia umowy potwierdzony został aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2015 r. Następnie, w tym samym dniu wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W.. Cała cena za ww. udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r. Do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcami doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nabywcy prowadzili już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawczyni, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego z uwagi na nabycie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W treści art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo terminem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziału we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem. Zwolnienie przysługuje zatem tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że ograniczenie się przez organ do wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f., wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, która prowadzi do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy nie jest zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział, jest nieprawidłowa. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości. Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 10 ust 1 pkt 8) lit. a) w związku z art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż została spełniona przesłanka o charakterze pozytywnym, polegająca na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podczas gdy ta transakcja sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) z uwagi na fakt, że Skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie "całość" lub "część", to przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości "w całości" lub w "części". Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym sąd ten nie wypracował w omawianym zakresie jednolitego stanowiska orzeczniczego. W pisemnych motywach wyroków z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2860/12 oraz II FSK 2861/12, NSA stwierdził, że: “na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości". Z kolei w wyroku z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II 284/17 NSA zajął stanowisko przeciwne, które skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Z tego względu za zasadne uznaje odwołanie się na gruncie niniejszej sprawy do argumentacji zaprezentowanej w ostatnim z powołanych powyżej orzeczeń, która przedstawia się następująco. Odnosząc się do kwestii związanej z wykładnią przesłanki zwolnienia dotyczącej przedmiotu sprzedaży, tj. "całości lub części nieruchomości", wskazać należy, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udział w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jakie określenia te mają zakresy pojęciowe. Ze względu na to, że interpretowane w rozpoznawanej sprawie przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. W kontekście przedstawionych przesłanek zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f należy odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik dokonujący sprzedaży gospodarstwa może dokonać zbycia jej części niestanowiącej udziału w nieruchomości, określonej w ww. przepisie jako "część nieruchomości". W ocenie Sądu kasacyjnego sprzedaż "części nieruchomości" rolnej powinna być poprzedzona podziałem ewidencyjnym (geodezyjnym). Dopiero powstałe po podziale działki będą stanowiły odrębne nieruchomości. Brak jest możliwości dokonania zbycia części nieruchomości gruntowej bez jej wydzielenia. Natomiast wyodrębnienie ewidencyjne części nieruchomości jako odrębnej działki gruntu skutkować będzie powstaniem nowej nieruchomości. Nie jest bowiem prawnie możliwe, aby bez ewidencyjnego wyodrębnienia część dotychczasowej nieruchomości mogła zostać odłączona od księgi wieczystej i wpisana do odrębnej księgi wieczystej, nawet jeśli wpis własności pozostanie na rzecz tego samego właściciela. Tym samym użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia "części nieruchomości" prowadzi do nielogicznej wykładni przepisu. Na podkreślenie zasługuje także to, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości. Skądinąd ten sam schemat rozumowania musiałby być odniesiony również do całego szeregu innych przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości (np. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą). Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości. Podobne staowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 marca 2014r. sygn. akt II FSK 719/12, II FSK 720/12 oraz w wyroku z 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1076/11. Przenosząc powyższe oceny na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA stwierdza, że WSA w Szczecinie – dokonując kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej – przedstawił prawidłową wykładnię spornych przepisów. W związku z powyższym, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszneia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.