II FSK 2860/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 37/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie 12 517 zł. Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Małżonkowie A. i A. K. sporządzoną w formie aktu notarialnego umową sprzedaży warunkowej z dnia 19 lipca 2006 r., a następnie umową przeniesienia własności z dnia 3 sierpnia 2006 r., sprzedali swój udział wynoszący 183/10000 w niezabudowanej nieruchomości o pow. 169,1048 ha położonej w miejscowości M.za cenę 250 344 zł. Na skarżącą przypadła połowa z tej kwoty, to jest kwota 125 172 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro udział w niezabudowanej nieruchomości nabyty był przez małżonków K. w roku 2002, zaś jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji ustalił, że po sprzedaży przedmiotowego udziału skarżąca nie złożyła oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., jak również nie złożyła deklaracji PIT-23. W trakcie postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży był "udział" w nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że "uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.". Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie 12 517 zł. Za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto przychód w kwocie 125 172 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie "stwierdzenie jej nieważności", zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28, pkt 32 lit. a i lit. e art. 28 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 299 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że sporne w sprawie jest, czy przychód ze zbycia udziału wynoszącego 183/10000 w niezabudowanej nieruchomości o pow. 169,1048 ha, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, a także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do innych zdarzeń (sytuacji), niż wskazanych w treści tego przepisu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji błędem jest utożsamianie przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, czy z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości, objętej wspólnotą gruntową. Ustawodawca, określając jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia "nieruchomość", "jej część" i "udział w nieruchomości", stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej – przychód ze zbycia: a) nieruchomości, b) ich części oraz c) udziału w nieruchomości. Zarazem, w przepisie ustanawiającym ulgę, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazuje jedynie, że dotyczy ona zbycia: a) nieruchomości lub b) ich części. W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie wskazuje, iż ulga dotyczy zbycia "udziału" w nieruchomości. Sąd wskazał, że ustawodawca w treści u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "nieruchomości" bądź "jej części" i "udziału w nieruchomości". Jednakże, nie może budzić wątpliwości, że pomimo ich niezdefiniowania, rozróżnia je – o czym świadczy wyliczenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, że zbyła ona "udział". Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie "całość" lub "część", to przesądziło to o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości "w całości lub w części". Sąd podkreślił, że organy pierwszej i drugiej instancji szczegółowo wskazały zakres postępowania, a także przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody, określając ich związek podmiotowo-przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową skarżącej. Zebrane w sprawie dowody świadczą o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 3 marca 2006 r. udziału w nieruchomości – przyjmując kwalifikację inną niż strona – nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 O.p. WSA powołał się na art. 181 O.p. i wskazał, że w sprawie granicę działań organu wyznacza zakres postępowania, czyli sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości przez skarżącą. Sformułowanym przez organy podatkowe wnioskom w ocenie WSA nie można zarzucić, że są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego i tym samym wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również art. 122 i art. 124 O.p. Skarżąca w ocenie WSA nie wykazała również, że uchybienia organu administracji publicznej w zakresie czynnego udziału strony przy przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stanowiły uchybienia tego rodzaju, iż uniemożliwiły mu dokonanie określonych czynności procesowych, wyjaśnienie konkretnych okoliczności faktycznych, a tym samym nie wykazała, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Nie naruszyły też reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającego na rozstrzygnięciu niejasności przepisów na niekorzyść podatnika, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego wyrażającego się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 27 maja 2011 r., a także nie wykazaniu przez organ podatkowy, iż wnioski dowodowe na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 27 maja 2011 r. są stwierdzone innymi dowodami, a w związku z tym naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, naruszenie art. 123 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w 2007 r. oraz nie powiadomienie o tym strony, prowadzenie postępowania przez okres od 2007 r. do kwietnia 2011 r. bez udziału strony, naruszenie art. 299 O.p. poprzez udostępnienie organom podatkowym materiałów postępowania, a nie poinformowanie o tym strony, naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do większości argumentów powołanych we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11; wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10 z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przepis art. 174 P.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji "gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego" polegające na naruszeniu art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 125 § 1, art. 124 i art. 299 O.p. Analiza tego zarzutu, sformułowanego w sposób ogólny, prowadzi do wniosku, że nie mógł on zostać uwzględniony. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że za błędny, niczym nieuzasadniony – za taki przecież nie można uznać wskazania jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej – należało uznać pogląd autora skargi kasacyjnej, że "skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie" (s. 2). Z akt sprawy wynika, że stan faktyczny w sprawie nie był w zasadzie sporny i nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, jak i przed Sądem pierwszej instancji. Spór natomiast dotyczył ustalenia, czy zbycie udziału wynoszącego 183/10000 w niezabudowanej nieruchomości o pow. 169,1048 ha, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Za takim wnioskiem przemawia także treść skargi kasacyjnej. Jako bezpodstawny należało także uznać zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego strony z dnia 27 maja 2011 r., dotyczącego oceny braku przeprowadzenia postępowań podatkowych w stosunku do innych stron transakcji zbycia udziałów w spornej nieruchomości, czy też przez inne organy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ramach bowiem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania czy ich przychód został lub nie został opodatkowany. Takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej określonych przychodów danego podatnika i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Natomiast brak stanowiska organu – co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca – co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołałby podatnik, należałoby uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.). Sam fakt, że organ nie dokonał oceny przyczyn braku wszczęcia postępowania w stosunku do innych stron transakcji, czy też oceny stanowiska tych organów w przypadku załatwienia sprawy merytorycznie, może potwierdzić jedynie pogląd, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem świadczy to o tym, że organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nie ograniczając się tylko do analizy treści innych rozstrzygnięć, względnie analizy przyczyn braku wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do pozostałych stron transakcji zbycia udziałów. Z tych też powodów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione, bowiem ocena naruszenia stosownych przepisów postępowania przez Sąd, czy też organy podatkowe w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdująca oparcia w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej. Przechodząc do kolejnego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 O.p. – dotyczących zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa do wypowiedzenia się w sprawie w zakresie materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej wskazał na faktyczne jego prowadzenie w styczniu i lutym 2007 r., następnie jego zawieszenie lub przerwanie, co oznaczało jego prowadzenie przez okres ok. 4 lat i 4 miesięcy (do grudnia 2010 r.) i stanowiło rażące naruszenie art. 125 § 1 O.p. (s. 6). Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p., nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien z jednej strony dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 O.p.), z drugiej jednak strony powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 O.p. stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 O.p.). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżąca powinna zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżąca nie wskazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć naruszenie zasady szybkości postępowania. Natomiast zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia, który w ocenie autora skargi kasacyjnej miał polegać na braku odniesienia się do tej kwestii, co "sprawia, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest co najmniej niepełne" (s. 6), z uwagi na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli NSA. Zgodnie bowiem z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną obok wskazania na naruszenie tego przepisu musi wykazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się z kolei do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należało zauważyć, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, publ. CBOSA). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest, bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, że "skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu" (s. 5). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, opodatkowanie sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym w przeciwieństwie do zwolnienia sprzedaży w całości lub części "jest przejawem nierównego traktowania" (s. 5). Odnosząc się z kolei do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku i w powołanych w nim przeczeniach. Między innymi w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07 (publ. CBOSA), NSA stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163). Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 K.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, publ. LEX nr 51640). Może on być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że – wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej – przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1609/08 (publ. CBOSA), nie potwierdza tezy przez niego zaprezentowanej w zakresie wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Istotnie, NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 202/08. Jednakże uszło uwadze stronie skarżącej, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw; kwestionowany wyrok – mimo częściowego błędnego uzasadnienia – co do istoty odpowiadał prawu. Sąd nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do rozumienia określenia utraty rolnego charakteru nieruchomości o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., podzielając natomiast stanowisko – w tej kwestii – zaprezentowane w orzeczeniach: NSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1025/95 (OSP 1999/4/76), NSA O/Z w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1599/99 (Lex nr 49794), NSA O/Z w Gdańsku z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 883/00 (Lex nr 59683) i z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1873/00 (Lex nr 53891), WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 230/04 (Lex nr 487188), NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 575/06 (Lex nr 413785), z dnia 31 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1045/07 (Lex nr 496285), z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07 (Lex nr 508203) i z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07 (Lex nr 485907) oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1531/08 (Lex nr 511153) i sygn. akt I SA/Po 1530/08 (Lex nr 511126) – co do tego, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Jednakże w dalszych motywach wskazał, a co ma kluczowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że "Dla porządku jedynie należało stwierdzić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości (podkreśl. NSA) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej użyte zostało natomiast określenie zbycie... udziału we współwłasności (podkreśl. NSA). Nie są to przedmioty tożsame". Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.