VIII SA/Wa 851/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] sierpnia 2017 r. udzielił Gminie P. (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawczyni") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wykonuje czynności związane z zaopatrzeniem w wodę mieszkańców terenu gminy (między innymi). Gmina będzie realizowała inwestycję obejmującą budowę studni i modernizację stacji uzdatniania wody w miejscowości L. (dalej także "Inwestycja"), obejmującą roboty budowlane polegające na przebudowie budynku stacji uzdatniania wody, budowie 2 zbiorników wody uzdatnionej na projektowanych fundamentach wraz z infrastrukturą techniczną, ogrodzeniem i wykonaniem utwardzonych elementów zagospodarowania. Inwestycja spowoduje powstanie nowych środków trwałych (poszczególne elementy infrastruktury będą odrębnymi środkami trwałymi lub spowodują zwiększenie wartości początkowej istniejących środków trwałych). Sprzedaż wody prowadzona będzie bezpośrednio przez Gminę i na Gminę zostaną wystawione faktury związane z Inwestycją, która służyć będzie zasadniczo dostarczaniu wody do odbiorców zewnętrznych (innych niż jednostki organizacyjne Gminy). Wytworzona Inwestycja nie będzie bezpośrednio wykorzystywana na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych Gminy. Jedyną jednostką organizacyjną Gminy, która tylko pośrednio korzystać będzie z Inwestycji (uzdatnionej wody) jest szkoła w miejscowości L. (jednostka budżetowa Gminy). Zużycie wody w szkole jest ustalane na podstawie zainstalowanych wodomierzy. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r." lub "rozporządzenie MF"). Prewskaźnik ogólny wynosi 12% (na podstawie danych za rok 2015). Obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo: dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną), dzierżawę gruntów, wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany), opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, sprzedaż składników majątkowych, opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane). Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody zasadniczo z tytułu należnych podatków i opłat. Skoro Inwestycja zasadniczo będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (sprzedaż wody dla odbiorców zewnętrznych), zaś pośrednio będzie z niej korzystać tylko jedna jednostka budżetowa Gminy, to sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla Inwestycji. Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym ([...] m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej ([...] m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (i wymienionych powyżej boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę). Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 96,96%. W konsekwencji, 97% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody z wystawionych na podstawie wodomierzy: faktur dla odbiorców zewnętrznych, not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych) i zużycia wody na boiskach gminnych. Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Gminy, która nie ma możliwości określenia ilości wody podanej w sieć tylko na budowanej stacji uzdatniania wody. Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawkę 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina może wyliczyć prewskaźnik w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej przez sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym ([...] m3), a w mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej ([...] m3)? 2. Czy Gmina może stosować opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu Inwestycji? Zdaniem Gminy, odpowiedź na postawione pytania jest twierdząca. Wskazany wyżej indywidualny sposób określenia proporcji jest bowiem bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłączenie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina jest zatem uprawniona do stosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu inwestycji. W uzasadnieniu wniosku Gmina odwołała się do poglądów prawnych prezentowanych m. in. na tle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE (zob. s. 5 - 14 zaskarżonej interpretacji). 2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, jak również przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (§ 2 pkt 8, § 3 ust. 1 - 2, § 2 pkt 4, § 2 pkt 9, § 3 ust. 5), a także art. 90 ust. 1 – 4, art. 15 ust. 1 – 3 i 6 ustawy o VAT (stanowiącego odzwierciedlenie art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. Dyrektywy VAT). Dodatkowo powołał się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 1 – 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (D. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: "u.s.g."). W ich świetle wywiódł, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji. Skarżąca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna, czyli najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W konsekwencji Dyrektor KIS ocenił, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Podkreślił przy tym, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego (w skrócie "jst"), oprócz proporcji określonej dla urzędu obsługującego jst i poszczególnych jednostek organizacyjnych jts funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony wyżej, zdaniem organu interpretacyjnego spowodowałaby, iż odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taką sytuację DKIS uznał zaś za niedopuszczalną w świetle rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym "ustawodawca" jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice działalności jst i dokonywanych przez nią nabyć, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" DKIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własną jednostkę organizacyjną ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również, w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków na utrzymanie infrastruktury wodociągowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą wskazane jednostki organizacyjne) będzie służyć infrastruktura. Przykładowo, przy wykorzystaniu boiska infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu wynajmu. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby jednostek budżetowych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jednostki budżetowe gminy, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, mogą bowiem wykonywać także czynności opodatkowane VAT wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Reasumując, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. A zatem nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie wykazała zatem, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, który winna stosować. DKIS dodał, że na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wpływu wyroki sądów administracyjnych przywołane przez Gminę. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w zw. z art. 2a Op poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: 1) przepisy te, w szczególności art. 86 ust 2a ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego obliczania współczynnika proporcji (prewskaźnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, 2) jednostka samorządu terytorialnego (jst) jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określania proporcji i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewskaźnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków); - art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie - polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metodologii ustalania prewskaźnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT; - art. 86 ust. 2a - 2e, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania; - § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; - art. 14b § 1 - § 3 Op poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.: 1) wysokości prewskaźnika ogólnego Gminy obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., 2) informacji dotyczących ilości wody podanej w sieć wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, 3) zasad ustalania ilości wody podanej w sieć wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, 4) przeznaczenia środków własnych Gminy w przeważającej części na realizację zadań własnych niezwiązanych z zaopatrzeniem w wodę; - art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności, zasadniczo (ok. 97%) dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta dotyczy dostaw (sprzedaży) wody oraz inwestycji związanej z tą części działalności Gminy, polegającej na budowie studni i modernizacji stacji uzdatniania wody. Zdaniem Gminy, mając na uwadze fakt, że inwestycja będzie zasadniczo związana z jej działalnością opodatkowaną (dostawa wody), którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo z całości jej działalności, to za zasadne należy uznać jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla ww. inwestycji polegającej na budowie studni i modernizacji stacji uzdatniania wody. Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Dodała, że stosuje prewskaźnik ogólny na poziomie 12%, na podstawie danych za 2015 r. Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest zaś niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS podkreślił, iż wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wskazane przez Gminę wyroki sądów administracyjnych, gdyż zostały one wydane w indywidualnej sprawie, na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez dany podmiot (zob. s. 25 – 27 zaskarżonego aktu). 4.2. Ramy prawne. W myśl art. 57a uppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. 4.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż Dyrektor KIS rozpoznając niniejszą sprawę pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego (12%) w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę (97%) w odniesieniu do wskazanego we wniosku wyodrębnienia części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera także inne istotne uchybienia, dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami, które zostały wadliwie wyprowadzone z niepełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS popełnił podstawowy błąd związany z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności Gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości (zob. s. 25 zaskarżonego aktu). Jednak odstępując od możliwości wyjaśnienia powziętych wątpliwości, których organ interpretacyjny nie wskazał, rozstrzygnął je na niekorzyść Gminy. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h Op. W sposób dowolny (niezrozumiały), używają pojęć nieostrych, Dyrektor KIS stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej interpretacji). Organ interpretacyjny nie wyjaśnił jednak, czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części (97%) opodatkowaniu VAT (dostawa wody zasadniczo na rzecz podmiotów zewnętrznych). Nie podjął tym samym trudu dokonania wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Tym samym Dyrektor KIS w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT. 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 1014/16) stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (wyrok ten został przywołany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r., I SA/Rz 493/17; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Pomimo tego, że wyroki te zostały wydane na tle nieco innego stanu faktycznego od tego, który wskazała Gmina we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej, to jednak w wyrokach tych została przedstawiona wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., która podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 6.2. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy) w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. 6.3. Podkreślenia wymaga, że także niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku jej inwestycji najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie wskazany we wniosku prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego), a wręcz powziął co do tego wątpliwości, to mógł zażądać ich uzupełnienia. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, to organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Op kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; z 14 kwietnia 2016 r. II FSK 1297/14; CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo wskazania we wniosku o interpretację, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć i specyfiki działalności gospodarczej, a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT. 6.4. Dodać należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Op organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Op, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13; CBOSA). 7. Podsumowując, z przedstawionych wyżej względów za zasadne należy uznać stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 – 3 oraz art 14c § 1 i 2 Op, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT. Skoro organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny, to za przedwczesne należny uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. W tym miejscu warto jednak wskazać, iż Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wyrażone między innymi przez WSA w Łodzi oraz WSA w Rzeszowie w powołanych wyżej wyrokach (zob. pkt 6.1. uzasadnienia niniejszego wyroku). Ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. 9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 14 b § 1 – 3 i art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając zasadę neutralności VAT. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).