II FSK 1297/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1869/13 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-142/13-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1297/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1869/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, iż jest właścicielem 100 % udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze. Udziały te zostaną wniesione do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (SPV2), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest wykluczone przeprowadzenie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki Cypryjskiej zwrotu na rzecz wspólników tej spółki kwot ujętych w tej spółce jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, z tytułu różnicy między wartością nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot ten będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek. Wypłata nastąpi w gotówce, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny). Wnioskodawca oświadczył, że SPV 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; SPV 2 będzie posiadać udziały Spółki Cypryjskiej nieprzerwanie przez okres dwóch lat; wypłata wskazanych kwot we wniosku nie będzie dokonywana w wyniku likwidacji Spółki Cypryjskiej; zgodnie z cypryjskim prawem spółek, wskazany we wniosku zwrot na rzecz SPV 2 kwot ujętych w Spółce Cypryjskiej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów, a ich wartością rynkową (agio), stanowi instytucję polegającą na redukcji agio Spółki Cypryjskiej. Procedura ta wymaga zgody sądu rejestrowego na Cyprze, a zmiana wysokości kapitału Spółki Cypryjskiej wywiera skutek od momentu zarejestrowania zmiany przez sąd rejestrowy. Jednocześnie, w odrębnym wniosku z tej samej daty, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawca wskazał, że spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: "Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochód z tytułu zwrotu na rzecz SPV 2 kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 10 Umowy z Cyprem?" W ocenie wnioskodawcy z art. 10 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 4 czerwca 1992 r. ( Dz U. z 1993 r. nr 117 poz. 523 dalej: Umowa) wynika, że wypłacone kwoty są, co do zasady, opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta dywidendy. Jednakże, kwoty te mogą również być opodatkowane w państwie źródła (tj. na Cyprze) po spełnieniu przesłanek z art. 10 ust. 2 Umowy z Cyprem. Bez wątpienia bowiem przyczyną zwrotu jest posiadanie udziałów (akcji) Spółki Cypryjskiej przez SPV 2. Zatem zwrot dokonany na rzecz SPV 2 przez Spółkę Cypryjską należy uznać za dochód z akcji, w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem. Wskazując na brzmienie art. 20 ust 3 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.) wnioskodawca argumentował, że dochody, uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych, z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza Polską zwolnione są od podatku, gdy wypłacającym jest spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, otrzymującym jest spółka opodatkowana od całości swych dochodów w Polsce, otrzymujący wypłatę posiada bezpośrednio w kapitale wypłacającego nie mniej niż 10 % i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem wnioskodawcy z opisanego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały wszystkie te warunki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy u.p.d.o.p. wywodził, że regulacje art. 20 ust 3 i nast. wiążą określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy, którą pod względem podatkowym zrównuje się z "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zdaniem organu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Wobec tego opisany przez wnioskodawcę zwrot na rzecz SPV 2 nie może być uznany za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zwracane bowiem kwoty nie stanowią zysków Spółki Cypryjskiej. Źródłem dochodu są natomiast kapitały Spółki Cypryjskiej. Dyskwalifikacja otrzymanych przez SPV 2 kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (Spółki Cypryjskiej) powoduje, iż zwolnienie wskazane przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie w przedmiocie niniejszej sprawy zastosowania. Tym samym, zbędne staje się analizowanie spełnienia przez SPV 2 warunków takiego zwolnienia. Końcowo organ wskazał, iż przedmiotem interpretacji nie może być kwalifikacja otrzymanych przez SPV 2 kwot ujętych w Spółce Cypryjskiej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), jako dochodu opodatkowanego na podstawie art. 10 Umowy, bowiem wynika ona z ustawodawstwa podatkowego Cypru. Spółką wypłacającą bowiem przedmiotowe kwoty jest Spółka Cypryjska, zatem SPV 2 uzyska przychód na terenie Cypru. W skardze skarżący wywodził, że z uwagi na definicję "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych", zawartą w art. 10 ust 1 u.p.d.o.p., należy uznać, iż użyty w u.p.d.o.p. termin "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych' powinien być interpretowany szeroko (ze względu na użycie słów 'dochód faktycznie otrzymany', oraz 'w tym także'); nie budzi wątpliwości, iż niedopuszczalne jest ograniczenie tego terminu do przychodów z dywidend. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził, że w pierwszej kolejności należało dokonać oceny, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym opisane przychody zgodnie z tą umową podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wobec uchylenia się od udzielenia interpretacji w tym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. Z 2012 r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." - nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co stanowi samodzielną podstawę do jej uchylenia. Dalej Sąd podniósł, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta polskiego ze źródła znajdującego się na Cyprze można zakwalifikować jako dywidendę, decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że skoro dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej, opisane we wniosku o interpretację przychody również będą należały do tej kategorii. Tytułem do ich uzyskania jest bowiem wyłącznie udział w kapitale Spółki Cypryjskiej. Wobec tego przychody takie należy zaliczyć do "innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej". Tym samym, na tle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą traktowane jak dywidendy. Zgodnie zaś z prawem krajowym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 10 Umowy, gdyż " (...) użyte w art. 10 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej pojęcie "dywidendy" rozpatrywane w związku z określeniem (którym operuje wspomniane unormowanie) "inne prawa związane z udziałem w zyskach" musi być ustalone przez odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", tj.: 1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 3. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zwrot opisanych we wniosku kwot na rzecz SPV 2 dokonany przez Spółkę Cypryjską stanowi zarówno dywidendę, jak i inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak również na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. uznać należy, że zgłoszony zarzut zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13 publik. w CBOSA). Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W pierwszej kolejności wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Wniosek złożony w rozstrzyganej sprawie wniesiony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Podatnik wyczerpująco przedstawił w nim stan faktyczny w swojej indywidualnej sprawie oraz wskazał przepisy prawa - art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.op. w zw. z art. 10 Umowy, polsko - cypryjskiej w oparciu o które domagał się potwierdzenia, że dochód z tytułu zwrotu na rzecz SPV 2 kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w wymienionych przepisach prawa. Punktem wyjścia dla rozważań organu w sprawie niniejszej winna stać się treść przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.op. w zw. z art. 10 Umowy polsko - cypryjskiej), których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się podatnik. Treść bowiem przepisów materialnoprawnych wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości ich zastosowania w sprawie. W rozstrzyganej sprawie organ interpretacyjny uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazał jedynie, że dyskwalifikacja otrzymanych przez SPV 2 kwot jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduj, że zwolnienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.op. nie znajdzie w sprawie zastosowania. Organ interpretacyjny pominął istotną kwestię, a dotyczącą dokonania oceny, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, opisane przychody zgodnie z Umową polsko - cypryjską podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tego typu rozumowania zabrakło jednak w kontrolowanej interpretacji co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza nie tylko o naruszeniu art. 14 c § 1 i 2 O.p., ale stanowi także rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Pytanie sformułowane przez skarżącego we wniosku o interpretację było jednoznaczne. Tymczasem organ interpretacyjny w rozstrzyganej sprawie dokonał interpretacji indywidualnej w sposób nieuprawniony zawężając swoje rozważania jedynie do dyskwalifikacji otrzymanych przez SPV 2 kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu działu w zyskach osób prawnych. Uchylił się tym samym od oceny stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art.14b O.p. W uzasadnieniu interpretacji organ skupił się na kwalifikacji przychodów, pomijając jednak kwalifikację przychodów w świetle Umowy polsko - cypryjskiej, a w szczególności, czy dany przychód podlega opodatkowaniu według prawa krajowego. Pytanie podatnika dotyczy opodatkowania Przychodów (dochodów) spółki z siedzibą w Polsce, a pochodzących ze źródła znajdującego się na Cyprze. Zasadnie zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niezbędne było udzielenie interpretacji w kontekście Umowy polsko - cypryjskiej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny uchylił się od udzielenia interpretacji w wymieniony zakresie, co skutkuje naruszeniem art. 14 b O.p. bowiem nie zawiera pełnej oceny stanowiska podatnika. Okoliczność powyższa stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo, zastępując organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem Umowy polsko - cypryjskiej. Brak oceny przez organ stanowiska sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, w wymienionym zakresie pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania procesu myślowego organu i stanowiło uchylenie się organu od udzielenia interpretacji w tym zakresie. Wypowiadając się co do wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście Umowy polsko - cypryjskiej, Sąd zastąpił organ , udzielając interpretacji. Takie działanie sądu wykracza poza jego kognicję, określoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.). Interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach udziela Minister Finansów lub upoważniony przez niego organ (art.14b § 1 i § 6 O.p.). Sąd administracyjny dokonuje jedynie jej kontroli pod względem zgodności z prawem, w wyniku skargi zainteresowanego, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd nie może w związku z tym zastąpić organu uprawnionego do udzielenia interpretacji i wyjaśniać w zastępstwie organu, jakie przepisy i dlaczego, winny mieć zastosowanie w stanie faktycznym (istniejącym bądź przyszłym), o którym mowa we wniosku. Sąd nie mógł dokonać interpretacji przepisów prawnych, jakie miałyby mieć zastosowanie w sprawie, zastąpił bowiem organ w udzieleniu interpretacji. Kontrola działalności administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne nie może być rozumiana jako zastąpienie organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej, bowiem kompetencja do działania w tym zakresie należy do organów administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować działanie tego organu. Przyjęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Z tych powodów, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 5