I SA/Gd 1659/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. i K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 maja 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego K.G. w podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Naczelnik US określił panu K.G. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 74.651 zł. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i ustalił podatnikowi podatek z ww. tytułu w kwocie 35.193 zł. W dniu 17 lutego 2017 r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie małżonków M. i K.G. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36), w którym wykazano nadpłatę w wysokości 6704,00 zł (zeznanie zostało skorygowane w dniu 8 marca 2017 r., jednak wysokość nadpłaty nie uległa zmianie). Postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. Naczelnik US, powołując się na art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., dokonał zaliczenia powyższej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej K.G. w zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. K.G. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 i 2, art. 219, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Powołując się na art. 26, art. 29 § 1 i art. 92 § 3 O.p. organ wskazał, że w sytuacji, gdy na jednym z małżonków ciąży zaległe zobowiązanie podatkowe, nadpłata wykazana we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków podlega zaliczeniu z urzędu na tę zaległość. W kwestii odsetek wskazano, że zostały one naliczone zgodnie z art. 53 § 4 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Termin płatności zryczałtowanego podatku określono zgodnie z art. 47 § 1 O.p. od dnia 29 maja 2014r. Uwzględniono też ustawowe przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 13 lipca 2014 r. do 20 września 2016 r. (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) oraz od 4 listopada 2016 r. do 18 kwietnia 2017 r. (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie stanowią przeszkody do dokonania zaliczenia nadpłaty. Nieuzasadniony jest także zarzut przedawnienia zobowiązania – skoro termin płatności podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok upływał z dniem 28 maja 2014 r., to co do zasady zobowiązanie to może przedawnić się w myśl ogólnej reguły wynikającej z art. 70 § 10 O.p. z dniem 31 grudnia 2019r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie K.G. i M.G. wnieśli o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i §2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - poprzez niewłaściwe zastosowanie, II. przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, 2. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 28.04.2014r. ustalającej wysokość podatku) w związku z art. 2. art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na skutek nieuwzględnienia sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., 3. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty obowiązującej przez ten przepis, to jest do dnia 28.02.2015r.), art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) obowiązujący od 28.02 do 31.12.2015r., art. 68 ust. 4a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r.) w związku z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nadpłata powinna zostać zaliczona zgodnie z wnioskiem zawartym w PIT-36. Niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty przysługującej obojgu małżonkom łącznie na poczet zobowiązania podatkowego jednego z nich. Organ nieprawidłowo naliczył odsetki zawyżając ich kwotę. Wynik niniejszej sprawy związany jest z rozstrzygnięciem w innych sprawach – rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1469/16 w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok; postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; postępowania w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne; postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Zobowiązanie, którego dotyczy postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie istnieje, uległo bowiem przedawnieniu. Sprzeczny z Konstytucją RP przepis art. 68 § 4 O.p. nie mógł stanowić przed datą utraty mocy obowiązującej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 podstawy do wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016r. została wydana z naruszeniem art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty z dnia 17 lutego 2017 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2016 r. w kwocie 6704,00 zł na poczet zaległości podatkowej Krzysztofa G.a w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Zgodnie z art. 76 O.p. nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały powyższą regulację, zaliczając na poczet istniejącej zaległości w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36 za 2016 r. złożonego przez małżonków G.w dniu 17 lutego 2017 r. W skardze strona twierdzi, że cyt. "nadpłata powinna być zaliczona zgodnie z wnioskiem zawartym w PIT-36". Jednak w złożonym zeznaniu nie zawarto wniosku o zaliczenie nadpłaty ani o jej zwrot. Z art. 76 O.p. wprost wynika, że nadpłata podlega z urzędu zwrotowi jedynie w przypadku, gdy podatnik nie ma ani zaległości podatkowych, ani nie ciążą na nim bieżące zobowiązania podatkowe. Zwrot, co wypada podkreślić, następuje wówczas z urzędu, natomiast podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli jednak w chwili powstania nadpłaty ciążą na podatniku zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe, nadpłata taka z urzędu podlega zaliczeniu na ich poczet. W sytuacji zatem, gdy na skarżącym w chwili złożenia zeznania PIT-36 za 2016 r. ciążyła zaległość podatkowa (w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok), wniosek o zwrot tej nadpłaty pozostawałby bezskuteczny, nawet gdyby został rzeczywiście złożony. W aktach sprawy brak jest bowiem takiego wniosku. Nie jest nim samo wykazanie w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, wysokości nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym. Bez znaczenia dla dokonanego zaliczenia nadpłaty pozostaje okoliczność, że nadpłata przysługiwała obojgu małżonkom, a zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, ciążyła jedynie na jednym z małżonków. W kwestii tej Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 września 2017 r., I FSK 2199/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując argumentację tam zawartą za własną. Jak wynika z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Instytucję łącznego opodatkowania małżonków reguluje art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W rozpatrywanej sprawie bezsporne było to, że małżonkowie G. korzystając z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. i składając wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów. W przypadku, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 367 § 1 kodeksu cywilnego kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. Konsekwencją stosowania art. 92 § 3 O.p. i art. 367 § 1 kodeksu cywilnego będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz praktyczny, ODDK Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. k., Gdańsk 2015, str. 461). W ocenie Sądu, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny - jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty - to w sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76 § 1 O.p. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Nie wyklucza on zatem możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.f. na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług. Trzeba także odnotować, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter osobisty nieograniczony. Za dług podatkowy zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Także majątkiem wspólnym, którym zgodnie z art. 29 § 1 O.p., jest majątek objęty wspólnością majątkową w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Do majątku wspólnego należy niewątpliwie zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie skarżący odpowiada za własne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, a ponieważ pozostaje w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje nie tylko jego majątek odrębny ale również wspólny - jego i jego małżonki. Tym samym organ podatkowy jako wierzyciel Skarżącego mógł dochodzić swoich roszczeń z przedmiotu przysługującej podatnikowi solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku. Warto dodatkowo podkreślić należy, że gdyby organ nie zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości małżonka w podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, to kwota zaległości podlegałaby egzekucji. W tym przypadku również wchodziłaby w grę solidarna odpowiedzialność małżonków, która skutkuje tym, że w tytule wykonawczym wymienia się drugiego małżonka. Pozwala to na egzekucję należności stanowiących zobowiązanie podatkowe zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych małżonków. W konsekwencji, w sytuacji, gdy na jednym z małżonków ciąży zaległe zobowiązanie podatkowe nadpłata wykazana we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków podlega zaliczeniu z urzędu na ww. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Skarżący nie wykazał, aby odsetki od zaległości podatkowej zostały określone w sposób nieprawidłowy. Zdaniem skarżącego, organ błędnie naliczył odsetki od daty upływu czternastu dni od daty doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, skoro decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stanowisko to jednak nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 14 maja 2014r., tym samym organ prawidłowo przyjął, że w badanej sprawie odsetki naliczane są od dnia 29 maja 2014r. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10). Nie zmienia zatem faktu, że zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ustalającej oraz że zgodnie z art. 47 § 1 O.p., po upływie 14 dni od tego doręczenia, naliczane są odsetki od zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2008 nie uległo również przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, jak stanowi cytowany już art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie – jako że decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 14 maja 2014r. - nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2019r. W skardze skarżący dowodzi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P18/09, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten jednak wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, zakreślone przez art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest bowiem kwestią badaną w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 76 O.p. Sąd stanął na stanowisku, że właściwie organ przyjął, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 76 § 1 O.p. ma pierwszeństwo w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, w której nadpłatę zwraca się zobowiązanemu, a następnie egzekwuje tę kwotę obarczając zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. Fakt dokonania przedmiotowego zaliczenia w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, nie stanowi przeszkody do dokonania zaliczenia nadpłaty, bowiem postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, jak też od postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, prowadzonym na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą. Postanowienie wydane na podstawie art. 76 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej powstania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej nadpłatą zadysponuje. Wbrew zarzutom skargi, nie stanowił przeszkody dla dokonania spornego zaliczenia nadpłaty fakt, że skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1469/16 oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Dla dokonania zaliczenia nadpłaty istotny jest fakt istnienia zaległości podatkowej, a w niniejszej sprawie niewątpliwie zaległość ta istnieje, wynika bowiem z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. Fakt zaskarżenia tej decyzji do sądu administracyjnego nie pozbawia jej przymiotu ostateczności i wykonalności. Skoro zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może podlegać przymusowemu wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, może też zostać wykonane poprzez zaliczenie nadpłaty. Zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 O.p. nie jest zasadny, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności wynika z niego sposób naliczenia odsetek. Organ wskazał zarówno kwotę, od której naliczane są odsetki, jak również datę początkową i końcową tego naliczania oraz uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek wraz z podstawą prawną. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro skarżone postanowienie jak i postanowienie organu pierwszej instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.