I SA/Op 472/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej określaną jako Spółka, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 października 2017 r., wydane na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "op"), w którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie art. 223 op, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W przedmiotowej sprawie Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 0,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 0,00 zł – składając je w kancelarii Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 13 czerwca 2017 r. Natomiast przesyłka zawierająca ww. decyzję organu I instancji została nadana listem poleconym na adres siedziby biura Spółki A w [...] przy ul. [...] i odebrana przez G. M. Przy czym, na podstawie dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nie dało się ustalić w sposób pewny daty doręczenia (data była nieczytelna). W związku z tym zwrócono się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...] z prośbą o potwierdzenie i udokumentowanie informacji dotyczącej daty odbioru w/w przesyłki poleconej adresowanej do Spółki, na co otrzymano odpowiedź, że reklamowaną przesyłkę doręczono w dniu 24 kwietnia 2017 r., a odbiór pokwitowała osoba uprawniona G. M. Zatem, gdy doręczenie skarżącej decyzji organu I instancji miało miejsce w dniu 24 kwietnia 2017 r., to 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał z dniem 8 maja 2017 r. Dokonanie tej czynności przez Spółkę w dniu 13 czerwca 2017 r. było wobec tego spóźnione, co obligowało organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 op. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 151 op, poprzez przyjęcie, że osoba, która odebrała korespondencję była uprawniona do jej odbioru w imieniu Spółki, podczas, gdy osoba ta nie została umocowana do odbioru pism kierowanych do Spółki. Stawiając ten zarzut skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i uznania, że decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2017 r. została jej doręczona dopiero w dniu zapoznania się z jej treścią przez Zarząd Spółki, tj. w dniu 9 czerwca 2017 r., a nie w dniu odebrania jej przez osobę nieupoważnioną, tj. 24 kwietnia 2017 r. Wniosła również o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie opiera się na błędnym założeniu, że przesyłkę zawierającą decyzję organu i instancji skutecznie doręczono do rąk uprawnionej osoby. Wyjaśniła przy tym, że adres jej siedziby to adres tzw. "wirtualnego biura" i że podpisana umowa dotycząca najmu lokalu w [...] przy ul. [...], chociaż zawierała postanowienia uprawniające biuro do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, to jednak nie zawierała w swej treści wskazania G. M., jako osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej. Skarżąca nie kwestionuje przy tym faktu, że decyzja organu I instancji została finalnie doręczona jej przez biuro wirtualne, ale dopiero w dniu 9 czerwca 2017 r., a nie jak przyjął organ, w dniu 24 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że skarżąca zawarła w dniu 14 marca 2015 r. umowę najmu ze spółką B Sp. z o.o., [...][...], ul. [...], reprezentowaną przez V. P. Spółka podnajęła lokal położony w [...] przy ul. [...]. Z treści tej umowy wynika (§ 1 ust. 5), że adres: [...][...], ul. [...], będzie adresem podmiotu gospodarczego (A Sp. z o.o.), w okresie obowiązywania umowy. Umowa ta w § 2 ust. 1 wskazuje również, że "Wynajmujący zapewnia w ramach łączącej strony Umowy podnajmu obsługę korespondencji Podnajemcy (korespondencja), polegającą na przechowaniu dostarczonych Podnajemcy przesyłek pocztowych i kurierskich, a także na informowaniu o dostarczonej do Podnajemcy korespondencji drogą elektroniczną na adres mailowy wskazany w § 5 ust. 3 niniejszej umowy. Informowanie elektroniczne nastąpi najpóźniej pod koniec dnia roboczego, w którym korespondencja do Podnajemcy została dostarczona do biura Wynajmującego. W ramach umowy Wynajmujący raz w tygodniu będzie przesyłał Podnajemcy na adres wskazany w § 5 ust. 3 niniejszej Umowy przesyłki listowe lub paczki pocztowe oraz kurierskie..." Dalej organ podkreślił, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż korespondencję Spółki odbierała osoba używająca pieczęci "sekretariat, wpłynęło", na której składała podpis G. M. W tych okolicznościach organ uznał zarzut naruszenia art. 151 op za bezzasadny. Powołał się na domniemanie, że osoba odbierająca przesyłkę w imieniu adresata, będącego osobą prawną, kierowaną na adres jego siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Doręczyciel korespondencji - adresatowi określonemu w art. 151 op, nie ma bowiem obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona. W ocenie organu, biorąc pod uwagę fakt, że G. M. podjęła się oddania przesyłki (była w siedzibie Spółki i odebrała korespondencję, używając pieczątki "sekretariat"), oraz treść umowy najmu z dnia 24 marca 2015 r., a także fakt podejmowania przez tę osobę przesyłek adresowanych wcześniej do skarżącej, na co wskazują jej podpisy na zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism znajdujących się w aktach, należy przyjąć, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, - dalej jako ppsa), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienie terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 op, zgodnie z którym odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność wniesienia przez skarżącą w dniu 13 czerwca 2017 r. odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2017 r., w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach, doszło w skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, a w konsekwencji do rozpoczęcia biegu terminu do złożenia od niej odwołania. Skarżąca kwestionując stanowisko organu o skutecznym doręczeniu jej decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 24 kwietnia 2017 r. w trybie art. 151 op, podnosi, że przesyłka zawierająca tę decyzję została doręczona do rąk osoby nie posiadającej upoważnienia do odbioru pism w imieniu Spółki. W związku z tym, w opinii skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia za dzień doręczenia daty 24 kwietnia 2017 r., tj. daty, w której odbioru korespondencji dokonała osoba nieuprawniona i że za datę doręczenia należy uznać dzień 9 czerwca 2017 r., w którym to dniu miało miejsce faktyczne doręczenie skarżącej pisma. Odnosząc się do tych zarzutów tut. Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 151 § 1 op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a op stosuje się odpowiednio. Na gruncie tego przepisu powszechną akceptację w orzecznictwie zyskał pogląd, że w sytuacji gdy pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 25 kwietnia 2017 r. I FSK 1665/15). W judykaturze podkreśla się przy tym, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. dysponowanie odpowiednią pieczęcią i podpisanie dowodu doręczenia (por. postanowienia NSA z 17 maja 2006 r., I FSK 1208/05 i z 11 września 2012 r., I FSK 789/12). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że argumentacja podniesiona w skardze nie dała podstaw do uwzględnienia zarzutów strony o wadliwym doręczeniu decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2017 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 354 akt administracyjnych) wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję została zaadresowana do A Sp. z o.o. i wysłana na adres: ul. [...],[...][...] - który to adres figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres siedziby skarżącej. Pod adresem tym przesyłkę odebrała G. M., potwierdzając odbiór pisma swym podpisem i opatrując pieczęcią "sekretariat". Jeśli natomiast chodzi o datę odbioru tej korespondencji, to w związku z nieczytelnym odbiciem pieczęci datownika na potwierdzeniu odbioru, organ, na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego ustalił - co nie budzi wątpliwości - że doręczenie do rąk G. M. miało miejsce w dniu 24 kwietnia 2017 r. Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że pismo zostało wysłane na adres siedziby Spółki w [...], przy ul. [...], widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, co potwierdza włączony do akt sądowych odpis z tego rejestru. Nie ulega więc wątpliwości, że spełniona została jedna z przesłanek, o której mowa w art. 151 op, mianowicie doręczenie pisma w lokalu siedziby osoby prawnej. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów rozpatrzenia również wymaga, czy odebranie w tym lokalu korespondencji kierowanej do Spółki przez G. M. wywołało skutek w postaci prawidłowego doręczenia. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że adres siedziby skarżącej Spółki jest adresem tzw. "wirtualnego biura", zaś G. M. nie jest pracownikiem Spółki i - jak podnosi skarżąca - osobie tej nie zostało nigdy udzielone pełnomocnictwo do odbioru pism w imieniu Spółki. W poczet materiału dowodowego sprawy została włączona umowa najmu zawarta w dniu 14 marca 2015 r. między A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. w [...] (k. 370-376 akt administracyjnych), na podstawie której skarżąca podnajęła lokal położony w [...] przy ul. [...]. Z zapisów tej umowy wynika, że oprócz zgody na posługiwanie się adresem ww. lokalu w celach rejestrowych i korzystania z lokalu na zasadach współużytkowania z innymi podmiotami gospodarczymi, w tym w celach spotkań z kontrahentami, usługa oferowana przez wynajmującego (spółkę B) obejmowała również obsługę korespondencji przychodzącej na ten adres do Spółki (§ 2 ust. 1 umowy). Z kolei w § 2 pkt 2 umowy podnajemca zobowiązał się do udzielenia "pełnomocnictwa pracownikom Wynajmującego do odbierania adresowanych do Podnajemcy przesyłek poleconych, zarówno w zwykłej formie pisemnej, jak również w formie narzuconej przez urzędy pocztowe". Wprawdzie w aktach brak jest pełnomocnictwa, o którym mowa w § 2 pkt 2 umowy, tym niemniej skarżący nie wykazał aby G. M. nie była osobą uprawnioną do odbioru pism w imieniu Spółki i nie wskazał innych osób uprawnionych do odbioru pism w siedzibie Spółki, a jak wynika z pisma z dnia 22.08.2017 r. Poczty Polskiej S.A Biura Wsparcia Klientów w [...], "reklamowaną przesyłkę doręczono w dniu 24.04.2017 r., a odbiór pokwitowała osoba uprawniona Pani G. M.". Jak już wskazano wyżej, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że dowód doręczenia korespondencji nie potwierdza tego faktu, przy czym obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Niewątpliwie poza twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami, Spółka w niniejszej sprawie tego nie wykazała. Bezspornym w sprawie pozostaje, że przesyłka została odebrana przez G. M., która podjęła się odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, pod adresem zarejestrowanym jako siedziba Spółki. Gdyby, jak twierdzi skarżąca, G. M. nie udzielono umocowania do odbioru pism Spółki, winna ona odmówić przyjęcia takiej korespondencji, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji, co w sprawie nie miało miejsca. Nadto, wbrew wywodom skarżącej, uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie pełnomocnictwa. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie w tym zakresie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 685/14). Zatem, podnoszony przez skarżącą brak posiadania przez G. M. formalnego upoważnienia do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu skarżącej, nie przesądza automatycznie o bezskuteczności doręczenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca, decydując się na zlecenie odbioru adresowanych do niej pism urzędowych innemu podmiotowi, prowadzącemu wirtualne biuro (B Sp. z o.o. w [...]), przejęła na siebie wszelkie konsekwencje z tym związane. Pokwitowanie więc przez pracownika biura wirtualnego odbioru przesyłki adresowanej do Spółki wywołuje dla niej skutek doręczenia, jak też ewentualne zaniedbania tego pracownika obciążają stronę. Istotne znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że odbiór przez G. M. przesyłek pocztowych adresowanych do Spółki – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę - nie był działaniem jednorazowym. Z zebranych w sprawie dowodów wprost wynika, że cała wysyłana do Spółki w toku prowadzonego postępowania korespondencja była kwitowana przez tę osobę (zob. dowody doręczeń - k. 9, 18, 21, 24, 232 akt administracyjnych), co świadczy o tym, że to G. M. jako pracownik biura była wyznaczona do odbioru pism w imieniu Spółki i nawet jeżeli nie dysponowała stosownym pełnomocnictwem, to uprawnione jest twierdzenie, że czyniła to zwyczajowo. Uzupełniająco wskazać należy, że zakres pojęcia osoby uprawnionej (upoważnionej) zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce i może wynikać także z przyjętej praktyki. Zatem, jeżeli skarżąca twierdzi, że taki sposób doręczenia pism urzędowych był niewłaściwy, to powinna już znacznie wcześniej (a nie dopiero na etapie postępowania odwoławczego) podjąć stosowne kroki, celem prawidłowej organizacji odbioru korespondencji. Dodatkowo warto wskazać, że także w obecnie prowadzonym postępowaniu przed tut. Sądem doręczenie pism skarżącej następuje również do rąk G. M., czego skarżąca nie kwestionuje. Reasumując, Sąd stwierdza, że w warunkach, w jakich odbyło się doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z 20 kwietnia 2017 r. - w których G. M. podjęła się odbioru pisma, podejmując przesyłkę w lokalu siedziby Spółki, opatrując ją pieczęcią "sekretariat" i nie informując doręczyciela o braku umocowania do odbioru przesyłki – doręczenie to należy uznać za skuteczne. Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Rzeczą Spółki było więc przyjęcie takich rozwiązań, by nie dopuścić do sytuacji odbioru korespondencji przez osobę nieuprawnioną. Skarżąca, decydując się na korzystanie z wirtualnego biura, przyjęła na siebie ryzyko związane z bardziej złożonym, bowiem obejmującym więcej ogniw sposobem przekazywania przesyłek, które najpierw trafiają do pracownika wirtualnego biura odbierającego pocztę w imieniu skarżącej, a następnie przekazywane są Spółce. To jednak, jaką formę prowadzenia działalności wybrała skarżąca, lokując swą siedzibę pod adresem wirtualnego biura i zlecając podmiotowi prowadzącemu to biuro odbiór kierowanej do niej korespondencji, nie może prowadzić do utrudnień przy dokonywaniu doręczeń, czy w jakikolwiek sposób rzutować na ukształtowane ustawowo zasady doręczeń pism urzędowych. Stąd, postanowienia zawarte w § 2 pkt 2 zawartej przez Spółkę umowy najmu z 14 marca 2015 r., pozostają bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 151 op, bowiem organ prawidłowo przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowej w dniu 24 kwietnia 2017 r., a zatem termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał, stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 op, w dniu 8 maja 2017 r. Nie ulega więc wątpliwości, że skoro skarżąca wniosła odwołanie dopiero w dniu 13 czerwca 2017 r., to spełnione zostały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy postanowienia o uchybieniu terminu do złożenia odwołania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.