I FSK 942/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1135/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. w Poznaniu kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1135/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 13 października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku Spółki bez rozpoznania uchylając to postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem tego Organu wydanym w pierwszej instancji. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Organ miał podstawy do uznania, że opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i tym samym nie spełniało wymogów z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), czy też - jak twierdzi Skarżąca - opisane zdarzenie przyszłe pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji, w której Organ dokonuje oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Skarżącej. Skarżąca przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Organ została wezwana w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego o wskazane w piśmie informacje. Spółka udzieliła odpowiedzi, którą Organ uznał za nieumożliwiającą wydanie interpretacji dotyczącej wyłączenia z opodatkowania VAT aportu składników majątkowych i niemajątkowych. 3. Uchylając postanowienia Organu wydane w obu instancjach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystosował do Spółki Organ nie odnosiło się w istocie do poprawienia lub uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, lecz dotyczyło przedstawionego przez Skarżącą własnego stanowiska w sprawie. Oznacza to, że Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przerzucił na Skarżącą ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Tymczasem - jak wymaga tego art. 14b § 3 O.p. - Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie klasyfikacji Bazy Magazynowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązkiem Organu było zatem ocenić, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) stanowisko to jest prawidłowe. 4. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1-2 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezasadne uchylenie przez Sąd meriti postanowień Organu interpretacyjnego na skutek błędnego uznania, że w złożonym wniosku wraz z jego uzupełnieniem Skarżąca przedstawiła kompletny opis zdarzenia przyszłego oraz własną jego oceną prawną; 2) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 169 § 1-2 i § 4 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 O.p., poprzez uznanie przez Sąd meriti za chybione działanie Organu, który uznał, że złożony przez Skarżącą wniosek winien zostać uzupełniony, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo że postanowienie to odpowiada prawu a Organ wzywając Skarżącą do uzupełnienia wniosku o niezbędne elementy opisu zdarzenia przyszłego miał na celu udzielenie Skarżącej kompleksowej odpowiedzi na postawione pytanie, która pozwoliłaby Spółce na wypełnienie spoczywających na niej obowiązków podatkowych; 3) art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie przez Sąd meriti postanowień Organu interpretacyjnego na skutek uznania, że na podstawie złożonego wniosku możliwe było wydanie interpretacji podatkowej; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania przez Sąd meriti, że Organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania na skutek wezwania Skarżącej do uzupełniania wniosku o informacje, które były zawarte w jego treści, jak również formułując pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu we wniosku problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego. Gdy tymczasem brak wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o złożony wniosek (który nie zawiera wyczerpującego, skonkretyzowanego i jednoznacznego opisu sprawy) nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; 5) art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania przez Sąd meriti, że Organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania poprzez niekonsekwentne działanie polegające na wezwaniu w jednym przypadku wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), w innym zaś przypadku (obejmującym podatek inny niż VAT), lecz w podobnie przedstawionym opisie - wydając interpretację, gdy tymczasem wykładnia prawa w każdym podatku objęta jest autonomią pojęć i instytucji prawa. 5. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). 8. Oceniając skargę kasacyjną Organu w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jej zarzuty, sformułowane na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., za niezasadne. Organ kontestował prawidłowość oceny postępowania przed nim oraz formułował zarzuty pod adresem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie wskazywał na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. Organ podniósł naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i 2 oraz § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p. i art. 121 § 1 O.p. Z uzasadnienia zarzutów wynikało, że Organ nie akceptował oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku, że wniosek Skarżącej – po uzupełnieniu go przez Spółkę na żądanie Organu – zawierał kompletny opis zdarzenia przyszłego, pozwalający na wydanie merytorycznego stanowiska w ramach indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że informacje podane przez Skarżącą we wniosku o interpretację z 23 maja 2017 r., uzupełnione następnie pismem z 20 lipca 2017 r., co do składników tworzących tzw. "Bazę Magazynową", były wystarczające dla udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy aport Bazy Magazynowej stanowi wyłączone z opodatkowania VAT zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Ostatni z powołanych przepisów zawiera ustawową definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.". Wiodącą cechą przytoczonej definicji jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony" zespół składników majątkowych. 10. Zapytanie, które – w ramach doprecyzowania wniosku Skarżącej – zostało wystosowane do Spółki zawierało żądanie udzielenia informacji: 1) czy zespół składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy mający zostać objęty transakcją aportu (Baza Magazynowa), na moment aportu, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie: (a) organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania; (b) finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego; (c) funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze; 2) czy przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zainteresowanego; 3) czy przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości? Jeśli któreś składniki nie zostaną przeniesione, to które i jaki będzie tego powód; 4) czy wnoszone przez wnioskodawcę składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem aportu, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie; 5) czy spółka kapitałowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie, czy profil działalności tej spółki będzie zbliżony do profilu działalności wnioskodawcy, a jeżeli nie to w jakim zakresie będzie prowadziła działalność spółka kapitałowa? 11. Zasadniczym zarzutem Organu pod adresem odpowiedzi udzielonej przez Skarżącą było stwierdzenie, że Spółka odpowiadając na pierwsze z przedstawionych wyżej pytań nie wskazała, czy zespół zbywanych składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Jednocześnie - udzielając pozytywnej odpowiedzi w tym zakresie - zastrzegła, że udzielona odpowiedź stanowi wyraz jej subiektywnej oceny a nie element stanu faktycznego. Powyższe spowodowało, że – w ocenie Organu - Spółka uniemożliwiła wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych. Organ wskazał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, dlatego należy identyfikować ją m.in. w kontekście treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza z opodatkowania zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie a przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, przepis ten nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Skoro więc Skarżąca przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, a organ podatkowy - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków wniosku, to niewykonanie tego obowiązku skutkowało pozostawieniem wniosku interpretacyjnego bez rozpoznania. 12. Trafnie podniósł pełnomocnik Skarżącej, że Organ "zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego" (str. 7 zażalenia Spółki), do czego Skarżąca nie jest zobowiązana, gdyż to na Organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie, a w konsekwencji, czy tak przedstawiony stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W istocie Skarżąca wymieniając szczegółowo składniki majątku przedsiębiorstwa oczekiwała właśnie w ramach takiej oceny zakwalifikowania opisanego stanu faktycznego pod definicję z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. 13. Skarżąca bowiem (w poz. 76 wniosku - własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz w załącznikach ORD-IN/A - część H), szczegółowo przedstawiła zespół składników majątku przedsiębiorstwa, który ma zostać objęty aportem (Baza Magazynowa) na moment jego wniesienia na poszczególnych płaszczyznach, wskazując w poszczególnych pozycjach wniosku, że w jej ocenie, wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się na Bazę Magazynową tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ale także generowania przychodów, spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Ponadto Skarżąca - w celu uzyskania interpretacji - przekazała Organowi posiadane informacje, wymieniając szczegółowo składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedmiotu planowanego aportu. Na tym tle wyjaśnienia Skarżącej odnoszące się do zastosowania w sprawie m.in. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i użytych w tym przepisie terminów nieostrych, kwalifikować należało jako stanowisko w sprawie (opinię), a nie element opisu zdarzenia przyszłego. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że brak wydania przez Organ interpretacji indywidualnej oraz zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem stanowi naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że kontrolując, w kontekście art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowość opodatkowania VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Bazy Magazynowej, Organ będzie dokonywał właśnie analizy, czy wymienione składniki wypełniają definicję z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, samodzielnie oceniając organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie. Nie ma więc podstaw, by – w ramach interpretacji – nie dokonał takiej oceny w oparciu o wymienione składniki majątkowe i towarzyszące im informacje. 14. Istotna pozostaje także, odnotowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), jaki przedstawiono we wniosku, Organ 21 lipca 2017 r. wydał interpretację o numerze [...], w której dokonał oceny, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych oznaczonych jako Baza Magazynowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 1888, ze zm., dalej: ustawa o CIT). Podkreślenia wymaga, że definicje w tym zakresie w obu ustawach są tożsame. We wniosku Skarżąca powołała się na tę okoliczność wyjaśniając, że wystąpiła o kolejną interpretację z uwagi na zmianę stanu faktycznego w zakresie pracowników obsługujących infrastrukturę Bazy Magazynowej. Ze sformułowanych pytań o uzupełnienie wniosku nie wynika jednak, by ten element podlegał szczególnej analizie, nie stanowił też istoty kwestionowanego postanowienia. Ogólnie sformułowany zarzut "że wykładnia prawa, w każdym podatku objęta jest autonomią pojęć i instytucji prawa" nie znalazł żadnego konkretnego uzasadnienia, mając na uwadze, że definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obu ustawach są podobnie formułowane, pozostając systemowo w związku z pojęciem przedsiębiorstwa, określonym w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. 15. Ewidentna niekonsekwencja Organu prezentowana na gruncie obu postępowań interpretacyjnych, przy braku skonkretyzowanego wywodu, dlaczego zbliżony stan faktyczny został oceniony odmiennie, uzasadniają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie takie naruszało zasadę zaufania w rozumieniu art. 121 § 1 O.p. 16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 – 5 petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Swoim rozstrzygnięciem Organ naruszył wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji podatkowych. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 12, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pk t 2 oraz ust 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011/31/153).