II FSK 203/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 853/15 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 853/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. L. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Aktem notarialnym z 16 marca 2007 r., Repertorium [...], małżonkowie J. L. (dawniej S.) i A. S. nabyli od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej lokal mieszkalny. Następnie aktem notarialnym z dnia 7 września 2011 r., Repertorium [...], małżonkowie sprzedali ww. lokal wraz z przynależną do niego piwnicą i udziałem we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, za kwotę 159.000,00 zł. W toku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że skarżąca nie uiściła podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania oraz że małżonkowie nie złożyli oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ uznał, iż skarżąca wskutek niezłożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej w terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r., utraciła prawo do tej ulgi pomimo spełnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Decyzją z dnia 9 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 13.374 zł. Decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania z prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: w okresie poprzedzającym zbycie lokalu mieszkalnego podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i w zakreślonym przepisem prawa terminie podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Tylko spełnienie obu warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podatnik ma prawo, ale nie ma obowiązku skorzystać z ulgi podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to ciężar dowodowy co do wykonania wymaganych przez ustawodawcę warunków leży po stronie podatnika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia. Zatem, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął, że skarżącej nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że brak złożenia oświadczenia "o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r." skutkuje tym, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego, w wysokości przepisanej prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedyny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b oraz ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że brak złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, skutkuje utratą prawa do zwolnienia określonego tym przepisem. Zdaniem skarżącej wyłącznym warunkiem, który należy spełnić, by móc skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest zameldowanie w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Pełni ono jedynie rolę informującą urząd skarbowy o zameldowaniu na pobyt stały przed datą zbycia lokalu, zaś jego brak należy postrzegać, jako uchybienie formalne, które nie wpływa na prawo do skorzystania ze zwolnienia, wobec spełnienia przez skarżącą warunku materialnego (zameldowanie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu) uprawniającego do zwolnienia od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez skarżącą, pozostaje ono bowiem w sprzeczności z przepisami prawa normującymi tzw. ulgą meldunkową. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zastrzeżenie to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Dla potrzeb niniejszej sprawy przytoczyć należy treść art. 21 ust. 21, gdyż to ten przepis ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Według postanowień tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.), ale ponieważ spór dotyczy wyłącznie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, a nie terminu w jakim powinno być ono złożone, czynienie dalszych wywodów w tym zakresie jest niecelowe (kwestia ta została wyjaśniona w zaskarżonym wyroku). Z przytoczonych powyżej przepisów prawa w sposób bezsprzeczny wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wskazane warunki powinny być spełnione kumulatywnie. Jak już wcześniej wspomniano, ustawodawca zastrzegł, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 może być zastosowane tylko wówczas, gdy spełniony zostanie warunek ustanowiony tym przepisem oraz warunek określony w ust. 21 art. 21. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku, powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił. W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest warunkiem formalnym, ale w żaden sposób nie wyjaśniono genezy tego poglądu. Nie twierdzono też, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie jest przepisem prawa materialnego. Nie wiadomo więc, dlaczego postawiono tezę, iż owo oświadczenie jest warunkiem formalnym, przez co nie sposób prowadzić polemikę z takim gołosłownym twierdzeniem. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania argumentów skargi kasacyjnej, czy też snucia domysłów odnośnie do intencji jej autora, niemniej jednak zastrzec można, iż o zakwalifikowaniu danego przepisu do prawa procesowego nie przesądza zawarcie w nim terminu do wykonania danej czynności. Ponieważ, jak już to wykazano, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, to ustanowiony w nim termin jest terminem prawa materialnego i jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie podlega on ani przywróceniu, ani przedłużeniu przez organ podatkowy. Podnieść też można, iż prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej. Niezmiennie pamiętać należy, że zwolnienie od podatku stanowi wyłom od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem jednego z przepisów określającego to zwolnienie, jak de facto czyni to skarżąca. Należy mieć też na uwadze, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego pozostawione zostało woli podatnika. Jednak spełnienie warunków zwolnienia jest już konieczne dla realizacji tego prawa. Podatnik nie może więc zdecydować, iż spośród dwóch warunków zwolnienia, jak ma to miejsce w przypadku tzw. ulgi meldunkowej, wystarczy wypełnić jeden z nich, zaś drugi uznać za pozostający bez znaczenia, jak czyni skarżąca. W warunkach niniejszej sprawy niesporne jest, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wobec niespełnienia przez skarżącą wszystkich warunków zwolnienia, nie mogła ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"). O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.