I SA/Sz 853/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...], określającą podatnikowi J.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 7 września 2011 r. udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w B. przy ulicy [...] w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Małżonkowie, J.L. (dawniej S.) i A. S., aktem notarialnym z dnia 7 września 2011 r., Repertorium A nr [...], dokonali sprzedaży nieruchomości lokalowej oznaczonej numerem [...] położonej na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego w B. przy ulicy [...] pod numerem [...], wraz z przynależną do lokalu mieszkalnego piwnicą i udziałem we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, za kwotę [...] zł. Przeniesienie własności tego lokalu na rzecz J.L. i A.S., miało miejsce w dniu 16 marca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], w drodze nabycia od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zgodnie z § 1 pkt d tego aktu, przedmiotowy lokal mieszkalny był zajmowany przez nabywców na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...]wydanej przez Dyrektora Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w B. o przyznaniu prawa zamieszkiwania. W dniu 20 marca 2014 r. organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) dokonanych w 2011 r. przez J.L. (dawniej S.). Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających ustalono, że J.L. (d. S.) uzyskała przychód w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni [...] m2, położonego w B. przy ulicy [...], którego nie rozliczyła i od którego nie uiściła podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, że małżonkowie nie złożyli do tutejszego organu podatkowego oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) - dalej zwanej "u.p.d.o.f.". W dniu 17 kwietnia 2014 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, na formularzu PIT-36, w której J.L. i A.S. wykazali między innymi podatek J.L. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. W dniu 14 października 2014 r. małżonkowie złożyli kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-37. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty J.L. (d. S.) wraz z A.S. wskazała, że wycofuje zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-36, gdyż została ona złożona na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających. Jednakże podatnicy stwierdzili, że spełnili warunki do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z powyższego pisma wynika również, że strona była zameldowana w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i takie zawiadomienie A.S. przesłał do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zaraz po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2011 r. Organ podatkowy I instancji ustalił także, na podstawie informacji udzielonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., że J.S. (obecnie L.) i A.S. nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 7 września 2011 r. prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w B. przy ulicy [...]. Organ I instancji stwierdził, że wskutek niezłożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej w terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r., podatniczka utraciła prawo do tej ulgi pomimo spełnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stwierdzono również, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt przeznaczenia przychodu na inne cele mieszkaniowe, gdyż do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., a zatem zastosowanie ma wyłącznie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. tzw. ulga meldunkowa. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega pomniejszeniu, stosownie do art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6 f u.p.d.o.f. o koszty nabycia w kwocie łącznej [...] zł (z czego kwota [...] zł przypadała na stronę-współmałżonka), w tym o: koszt zawarcia aktu notarialnego Rep. nr [...] z dnia 16 marca 2007 w kwocie [...] zł, tj. koszt wynagrodzenia za dokonane czynności notarialne w kwocie [...] zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł oraz opłaty sądowe w łącznej kwocie [...] zł, koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...] zł, a także wynikające z podwyższenia ww. kosztów nabycia w łącznej kwocie [...] zł o wskaźnik waloryzacji (wartość wskaźnika: w 2008 r. - 4,4%, w 2009 r. - 3,5% i w 2010 r. -2,5%). Mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-5, art. 22 ust. 6c, 6d i 6f u.p.d.o.f. oraz dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, organ I instancji określił w decyzji z dnia 9 marca 2015 r. przypadający na stronę przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł (według stawki 19%). W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona uważa, że jedynym warunkiem, który należało spełnić było zameldowanie w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia (jeżeli przepis ten ma zastosowanie również w dacie sprzedaży nieruchomości, tj. w 2011 r.) i warunek ten spełniła, a złożenie oświadczenia wynikającego art. 21 ust. 21 i ust. 22 nie można zaliczyć do dodatkowych warunków zwolnienia, gdyż pełni ono jedynie rolę informacyjną. W ocenie strony uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 oraz ust. 22 u.p.d.o.f., pomimo że J.L. i A.S. nie dopełnili obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, które należało złożyć w określonym terminie w urzędzie skarbowym. Nadto, strona podniosła argument dotyczący niejasności przepisów prawa dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i ich zmiany na przestrzeni lat, w których była właścicielką lokalu mieszkalnego. Strona stwierdziła, że uzyskane informacje z urzędu skarbowego, z Krajowej Informacji Podatkowej, od notariusza oraz lektura ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ugruntowały w podatnikach przekonanie, że uzyskane przychody muszą rozliczyć zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu sprzedaży nieruchomości, a nie w dniu jej nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i analizy zarzutów odwołania uznał za zasadne uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji, co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji, że niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia lub złożenia go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania z prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Stwierdził także, że do przedmiotowej sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 7 marca 2011 r. zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.), zgodniez którym, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w niniejszej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazał także na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (definicja przychodu z odpłatnego zbycia), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6 c (koszty odpłatnego zbycia), art. 22 ust. 6 f, a także art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. dotyczący ulgi meldunkowej i zasad jej udzielania. Dalej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że niezłożenie stosownego oświadczenia o spełnianiu warunku do zwolnienia właściwemu organowi i we właściwym terminie (tj. do 30 kwietnia 2012 r.), niezależnie od faktycznego spełnienia kryterium, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. prawidłowo skutkowało nieprzeprowadzaniem dalszego badania czy zaistniała druga przesłanka do zastosowania ulgi podatkowej, tj. czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej w S., odniósł się także do twierdzeń strony, zmierzających wykazać że to organ ponosi winę w niezłożeniu stosownego oświadczenia uprawniającego do ulgi, wskazał na czynności podejmowane przez organ w trakcie czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, odniósł się do pism podatniczki z dnia 9.10.2014 r. i z dnia 3.02.2015 r. stwierdzając, że nie spełniają wymogu oświadczenia. W konsekwencji, powołując się na art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w S., zreformował decyzję organu I instancji, uwzględniając w rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego na stronę w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów, uwzględnione przez organ I instancji w kwocie [...] zł, zwiększając je do kwoty [...] zł o nakłady ustalone na podstawie wniosku VZM-1 o zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym), z uwzględnieniem waloryzacji, które zwiększyły wartość rzeczy i praw, poczynione w czasie ich posiadania. Organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania przypadająca na stronę w wysokości [...] zł i zmniejszył podatek do kwoty [...] zł. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 121 ust. i ust. 22 u.p.d.o.f. przez uznanie, że niezawiadomienie urzędu skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości skutkuje brakiem zwolnienia od tego podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podtrzymując swoje stanowisko, że nie wiedziała o konieczności złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia oraz twierdząc, że oświadczenie stanowi jedynie informację dla organu podatkowego, że podatnik spełnia te warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i jeżeli je spełniał to prawa do zwolnienia nie można go pozbawić. Skarżąca stwierdziła również, iż sprzedając w 2011 r. mieszkanie obowiązywały ją przepisy prawa podatkowego aktualne w dacie tej sprzedaży. Dodatkowo, skarżąca powołała się na zasadę sprawiedliwości podatkowej i nadmierny fiskalizm organów podatkowych przy rozpoznawaniu jej sprawy. Strona podniosła, że skoro naczelną zasadą postępowania wobec podatników powinno być logiczne i rozumne postępowanie, to nie można zaskakiwać ich niezrozumiałymi rozwiązaniami, które mogą spowodować negatywne dla nich skutki. Zdaniem skarżącej ustawodawca, dokonując zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, uczynił je nieczytelnymi i niezrozumiałymi przez ich adresatów. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, określona zaś wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mającego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, do którego właściwie zastosowano przepisy prawa. Tym samym zarzuty strony skarżącej są niezasadne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że aktem notarialnym z dnia 7 września 2011 r., Repertorium A nr [...], skarżąca wraz z małżonkiem dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w B. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę [...] zł. Z treści § 1 pkt d tego aktu wynikało, że lokal ten wraz z przynależnościami był zajmowany na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej przeze Dyrektora oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w B. o przyznaniu prawa zamieszkiwania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, może to nastąpić także w innej formie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należało również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§1 ust. 2). Niemniej jednak, jest oczywiste, że powyższe rozporządzenie nie miało zastosowania do przychodów uzyskanych w 2011 r. Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że aby strona skarżąca mogła się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku co do minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym (który skarżąca spełniła), powinna nadto spełnić warunek, tj. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r. złożyć oświadczenie, że spełniła warunki do zwolnienia. Nie budzi wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie, że spełnił wymagane przez prawodawcę warunki, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednego z nich skutkuje, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazać przy tym należy, że podatnik ma prawo, ale nie ma obowiązku skorzystać z ulgi podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to ciężar dowodowy co do wykonania wymaganych przez ustawodawcę warunków leży po stronie podatnika, to on bowiem musi wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, z których wywodzi korzystne skutki prawne dla siebie. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jednakże tylko wówczas, gdy spełni on wymagane przepisami warunki. Warunkami tymi, jak już wyżej wskazano, są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten w rozpoznawanej sprawie został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2012 r. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że strona nie wykazała, że spełniła warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie wystarcza do nabycia uprawnienia do ulgi podatkowej, gdyż podatniczka nie spełniła drugiego warunku, a mianowicie, nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podnieść przy tym należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11); (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Sumując, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie, wystąpił bowiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o podanie informacji, czy podatniczka złożyła oświadczenie i otrzymał odpowiedz negatywną. Temu faktowi ostatecznie i skutecznie nie zaprzeczyła również sama podatniczka, podnosząc - na co też trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji – że nie była świadoma, że wystarczyło złożyć takie oświadczenie. W konsekwencji, Sąd – mając na uwadze zebrany materiał dowodowy – uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 w zw. z art. 121 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie takiego oświadczenia, należało przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyroki: NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14). W świetle powyższego za prawidłową należało uznać dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się, wbrew zarzutom skargi, rozszerzającej jego wykładni i nierównego traktowania podatników, czy też nadmiernego fiskalizmu ze strony organów podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę. W opinii Sądu, stan wiedzy skarżącej ani też informacje lub brak informacji w tym zakresie od organu podatkowego, czy też notariusza, nie miały wpływu na opodatkowanie danej czynności. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/09, to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Oznacza to, że w sytuacji gdy strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, zobowiązana była do dołożenia należytej staranności i zapoznania się ze stosownymi przepisami u.p.d.o.f. Podnieść także należy, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości podatnika co do obowiązku podatkowego, czy nabycia prawa do ulgi podatkowej, w tym co do stosowania i wykładni przepisów podatkowych, pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, Ministerstwo Finansów, jak również w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa można zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Należy przy tym również nadmienić, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, było zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w lokalu bez spełnienia drugiego warunku, jakim jest złożenie oświadczenia, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, prowadziłoby właśnie do wyniku sprzecznego z zasadą równości podatników wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f., przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., prowadziłoby do skutków niezgodnych z zasadą równego traktowania. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. W tym stanie sprawy, Sąd nie stwierdził podstaw do uznania, by w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe wyraźnie wyraziły pogląd, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależało nabycie prawa do skorzystania z tej ulgi, było złożenie oświadczenia i niepełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku. Sąd nie dopatrzył się również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie budzącego wątpliwości, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał także prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia, zmniejszając jego wysokość z uwagi na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu dodatkowo udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezpodstawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie zaistniała podstawa do wzruszenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.