I SA/Bd 985/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę I SA/Bd 985/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości przeprowadzone przez skarżącą poza działalnością prowadzoną w formie spółki "R. I.. N.-S. J." stanowią przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, a w związku z tym, czy powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany oraz zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Dlatego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami w 2011 r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że samodzielną działalność gospodarczą w powyższym zakresie prowadziła zarówno w 2011 r., jak i w latach poprzednich oraz kolejnych, dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej zakupionych nieruchomości. Z tego względu konieczne jest przedstawienie analizy podejmowanych czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. Organ przedstawił czynności w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości podejmowane przez skarżącą w okresie od [...] czerwca 2001 r. do [...] czerwca 2014 r., które ujęto w zestawieniu w tabeli. Sprzedaż nieruchomości była następstwem zakupionych wcześniej przez skarżącą niżej wymienionych nieruchomości: • udział wynoszący 11/15 części nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w C. przy ul. [...]. S. 42 o pow. 0.2791 ha zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi: frontowym i oficyną o łącznej pow. użytkowej, wchodzących w ich skład samodzielnych lokali mieszkalnych, wynoszącej 618,79 m2 – zakupione w dniu [...] marca 2007 r. w drodze zawarcia z M. M. umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].03.2007 r.; cena zakupu [...] zł lokal mieszkalny przy ul. [...] w T. o pow. 27,85 m2 – zakupiony w dniu [...] marca 2007 r. w drodze zawarcia z B. K. umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].03.2007 r.; cena zakupu [...] zł, lokal mieszkalny przy ul. [...] w B. o pow. 46,83 m2 – zakupiony w dniu [...] maja 2011 r. w drodze zawarcia z P. R. C. umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].05.2011 r.; cena zakupu [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w spornym roku podatkowym 2011 skarżąca dokonała sprzedaży jedynie pięciu wskazanych wyżej nieruchomości, z których kwoty sprzedaży zaliczone zostały do przychodów podatkowych za 2011 r. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w latach 2007-2014, podlegając ustrojowi rozdzielności majątkowej, skarżąca systematycznie nabywała nieruchomości, które następnie były odsprzedawane z zyskiem. Podejmowała również czynności zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości (zmiana sposobu użytkowania lokalu położonego w C. przy ul. [...]; remont dachu budynku położonego w C. przy ul. [...]; koszty modernizacji wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej lokalu położonego w C. przy ul. [...]; wydatki na wykończenie lokalu położonego w B. przy ul. [...]/4; wydatki na remont lokalów położonych w B. przy ul. [...] i ul. [...]/7). Organ pierwszej instancji na podstawie aktów notarialnych, które skarżąca zawierała, przedstawił transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2001-2014, których analiza w jego ocenie wskazuje, że działania przyjęły charakter zorganizowany, systematyczny i uwidaczniają częstotliwy zamiar ich wykonywania na przestrzeni lat, zaś liczba przedstawionych transakcji wyklucza ich okazjonalny charakter. Niezależnie od powyższego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków nabywców nieruchomości, tj. R. R., K. D., W. D., E. M., J. G., A. R.. Ponadto w sprawie przesłuchano skarżącą w charakterze strony, a także przesłuchano w charakterze świadków R. B., M. B., P. N., J. A. oraz M. D.. Z informacji uzyskanych od nabywców nieruchomości wynika, że o ofertach sprzedaży dowiedzieli się z ogłoszeń zamieszczonych w internecie (portal [...]) oraz w prasie ([...]). Z zeznań powołanych świadków wynika również, że informacje o sprzedaży nieruchomości uzyskiwali od krewnych, bądź znajomych, w tym również od nabywców innych nieruchomości, a także za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami, w którym skarżąca była udziałowcem. Podsumowując zebrany materiał dowodowy oraz informacje z niego wynikające Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał, że: część z przedmiotowych nieruchomości, tj. położonych w B. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] zostały sprzedane po upływie odpowiednio 4 miesięcy i 2 lat od dnia zakupu; w części transakcji sprzedaży (akt notarialny z dnia [...].05.2011 r. Rep. A nr [...], akt notarialny z dnia [...].04.2011 r. Rep. A nr [...]) uczestniczyła skarżąca wraz ze wspólnikiem, tj. R. B.; w pozostałych transakcjach uczestniczyła wyłącznie skarżąca; część lokali przed sprzedażą była przedmiotem najmu prywatnego; część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła skarżąca m.in. na budowę domu, zakup kolejnych nieruchomości, bieżące należności; dokonywana sprzedaż nieruchomości ukierunkowana była na zysk (dane w tym zakresie przedstawiono w tabeli zaskarżonej decyzji); sprzedaż mieszkań była prowadzona w sposób częstotliwy, a więc nie sprzedano incydentalnie jednego bądź dwóch mieszkań dla ratowania finansowania inwestycji, tj. kamienicy w C., lecz w sposób zorganizowany zaplanowano i zrealizowano sprzedaż wydzielonych lokali (na przestrzeni lat 2011-2014 spośród 11 mieszkań sprzedała 6 z nich); w ocenie znaczenia gospodarczego transakcji zakupu-sprzedaży nieruchomości, nie można pominąć także faktu prowadzenia przez skarżącą profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami; w tym zakresie należy zauważyć, iż skarżąca miała możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem nieruchomości, co również zostało przez skarżącą potwierdzone w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym jako sposób poszukiwania nabywcy wskazała skarżąca m.in. "swoje biuro"; nabywanie i sprzedaż nieruchomości dokonywano w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły, co wyklucza zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem; kolejnym aspektem świadczącym o świadomym działaniu skarżącej jako podmiotu gospodarczego było podejmowanie przez nią działań marketingowych w postaci zamieszczania ogłoszeń o nieruchomościach na sprzedaż na portalu internetowym ([...]) oraz w prasie lokalnej ([...]), co potwierdzili w zeznaniach świadkowie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zamiar, jaki przyświecał skarżącej w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, istniejące w danym czasie; nie jest istotny zamiar podatnika, jego wola czy przekonanie. To rzeczywisty charakter faktycznie podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decydują o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeśli takie czynności odpowiadają kryteriom zawartym w powołanym przepisie, przynosząc określony przychód, to taka działalność może być tylko kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Brak jest podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu już w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podejmowane przez skarżącą czynności dowodzą prowadzenia w sposób indywidualny niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował samych transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, jednakże w ocenie skarżącej podejmowane czynności nie były związane z prowadzeniem samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, więc należałoby uznać, iż wszystkie przedmiotowe transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności dotyczące innych lat podatkowych, jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych przez skarżącą na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ stwierdził, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działalność skarżącej miała charakter stały, ciągły i planowy (celowy). Bez znaczenia pozostaje to, czy plan ten obejmował okres dłuższy lub krótszy. Realizowane przez skarżącą w powołanym okresie przedsięwzięcia na rynku nieruchomościami nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone ogłoszeniami o sprzedaży nieruchomości w prasie, na portalach internetowych, a także w biurze nieruchomości, w którym była udziałowcem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zły stan techniczny nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] był skarżącej od początku znany, jako średni, dlatego argumentacja o tym, że w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości skarżąca nie miała wiedzy co do jej złego stanu technicznego, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał, że sprzedaż poszczególnych nieruchomości cechowała się wysoką zyskownością. Z obrotu nieruchomościami skarżąca uzyskała przychody znacznie przekraczające wartość nabycia ich pierwotnej ceny. W ocenie organu odwoławczego, działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zarobkowy, nastawiona była na uzyskanie korzyści finansowych. Okoliczność ta została potwierdzona przez skarżącą w złożonych zeznaniach w charakterze strony w dniu [...] lutego 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość dokonywanych transakcji, dowodzą, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami, a nie zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych czy zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym. Dlatego też, w ocenie organu, podejmowanym czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru, w sytuacji, gdy handel nieruchomościami stanowił profesjonalny obrót gospodarczy. Zdaniem organu umieszczanie ofert sprzedaży na portalu internetowym, w prasie, jak również ustna oferta tzw. "pocztą pantoflową", nie są zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Są jedną z form oferowania produktu, również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Za nietrafione organ uznał twierdzenie, że dokonując takiego sposobu zamieszczania ogłoszenia pozbawia się prowizji, gdyż kwotę prowizji można uwzględnić w cenie sprzedaży nieruchomości, a poza tym w sytuacji, gdy nie ma problemów ze sprzedażą nieruchomości przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych źródeł informacji, ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe jest zbyteczne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czynności polegające na zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz powtarzalny (ciągły) i zorganizowany charakter tych działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Cykliczność transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te wynikały ze zdarzeń losowych. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych nieruchomości świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Podejmowane czynności wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Organ wskazał, że w latach 2007-2014 skarżąca systematycznie nabywała nieruchomości, które następnie były odsprzedawane z zyskiem. W powołanym okresie dokonała zakupu siedmiu nieruchomości, w tym w 2007 r. zakupiła nieruchomość w C., stając się właścicielem samodzielnych lokali mieszkalnych, z których następnie sześć w latach 2011-2014 zostało sprzedanych z zyskiem w stosunku do kwoty pierwotnie zakupionej nieruchomości. Oceniając powyższe stwierdzić należy, iż działania czynione były z zamiarem osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości, czego potwierdzeniem jest okoliczność, że w latach 2007-2014 dokonała sprzedaży 10 nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powołanych okoliczności nie sposób zakwalifikować jako wyzbywanie się majątku osobistego, ponieważ aktywność i osiąganie z tego tytułu zysku spełnia kryteria prowadzenia samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, został prawidłowo zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, do czego zobowiązuje organ art. 187 cyt. ustawy. Z akt sprawy wynika, iż uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz związanych z tym przychodem wydatków skarżąca nie ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037). Wobec braku ewidencji księgowej, w oparciu m.in. o akty notarialne, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił pozostałe wydatki związane z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiące koszty uzyskania przychodu, które w 2011 r. wyniosły łącznie [...] zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez skarżącą czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając przychód z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b cyt. ustawy na kwotę [...]zł oraz dochód z tego tytułu (art. 24 ust. 2 cyt. ustawy) w wysokości [...] zł. Dyrektor wskazał, że, co do zasady zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine ustawy, zgodnie z którym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu, według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego a, w szczególności: • art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w związku z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w brzmieniu na 2013 r., zwanej dalej ustawą o PIT, poprzez jego brak zastosowania w sprawie, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do dochodów strony ze sprzedaży mieszkań, które winny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej PIT). W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację na poparcie stanowiska, iż trudno mówić o ciągłości i zorganizowaniu w latach 2007-2014, jak się weźmie pod uwagę: tak długi okres, nieduża liczbę transakcji (podkreślając – w jej ocenie – sztuczny obraz częstej sprzedaży lokali z kamienicy w C.), powodach sprzedaży oraz braku aktywności strony w tym zakresie (ogłoszenia w internecie tego nie zmieniają). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2011 r., przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. To oznacza, że skoro organy stwierdziły, że skarżąca prowadziła samodzielnie, oprócz spółki jawnej, niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą, to w stosunku do niej nie można było zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw – tak, jak żąda strona. Trzeba podkreślić, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że: "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Zdaniem organu wobec strony należało zastosować art. 10 ust. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. O tym, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – wynika natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów – C-180/10, oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko DIS – C-181/10). Sąd stwierdza, że jakkolwiek ww. orzeczenie TSUE i większość wskazanych orzeczeń NSA zapadła na gruncie podatku VAT, tym niemniej nie ma przeszkód, aby wziąć poglądy prezentowane w ww. wyrokach pod uwagę przy interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.f., który wskazuje, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skoro bowiem przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przewiduje analogiczne rozwiązania do przyjętych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie ma powodu by pomijać orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące aspektów prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa definicja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo obsługa biura czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności, lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10, Lex nr 673177). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej – w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność podatnika była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, co wynika w szczególności z zestawienia cen pierwotnie nabytych lokali, z cenami ich sprzedaży. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły również do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany i planowy. Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Podatnik sukcesywnie, w latach 2007-2014 dokonywał sprzedaży nieruchomości. Powyższe ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, iż ilość i charakter czynności dokonywanych przez skarżącą - na przestrzeni kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i sprowadzają się do twierdzeń, że wszystkie transakcje miały na celu zabezpieczenie przyszłości strony i jej dziecka a sprzedaż uwarunkowana była albo złym sąsiedztwem lub kłopotami finansowymi, lub zmianą koncepcji na miejsce zamieszkania. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego są prawidłowe. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatnika polegająca na samodzielnej sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z inwestycją, jak choćby remonty, wykończenia mieszkań, zmiana przeznaczenia lokali C., czy korzystanie z biur pośrednictwa w sprzedaży, anonsy w prasie. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zorganizowaną. Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości, a następnie ich zbywaniem. Z porównania ceny zakupu z cenami sprzedaży ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika oraz ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami prowadzonymi w sposób planowy, pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu nieruchomości możliwych do sprzedania za znacznie wyższą cenę. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 należy stwierdzić, że cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę – jako niezasadną – należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.). T. Liwacz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska