I SA/Sz 777/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy B. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której określił N. D., dalej "N.", podatek od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, że w trakcie postępowania ustalono, iż podatnik w złożonej deklaracji oraz deklaracjach korygujących nie wykazał gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi na które została zawarta służebność przesyłu z E. O. S. z o.o. w P. Organ określił N. podatek za przedmioty opodatkowania wymienione w złożonej przez N. deklaracji i od gruntów pod ww. liniami. N. złożyło odwołanie i w wyniku jego rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie odnosił się do osoby podatnika oraz stawki podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 232/15 i wskazał, że wobec wypełnienia warunku zawarcia umowy ustanawiającej służebność przesyłu pomiędzy N. a E. O. S. z o.o. w formie aktu notarialnego, biorąc pod uwagę treść umowy z dnia 17 listopada 2014 r., a także okoliczność, iż w istocie działki będące przedmiotem tej umowy znajdują się w posiadaniu Spółki, przyjąć należało, że podatnikiem podatku od nieruchomości od tych działek pozostaje E. O. S. z o.o., nie zaś N. W opisanych okolicznościach zaś trudno uznać, że N. faktycznie włada nieruchomościami, które wykorzystywane są przez przedsiębiorcę energetycznego, na których znajdują się linie i urządzenia elektroenergetyczne. Fakt obowiązku informowania o poszczególnych czynnościach dokonywanych przez to przedsiębiorstwo wynika z faktu pozostawania w zarządzie P. G. L. L. P. N. D. nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Powyższa decyzja została doręczona N. i organowi I instancji. Decyzja weszła do obrotu i stała się ostateczna. Następnie organ I instancji wydał w dniu 21 czerwca 2017 r. decyzję nr [...] , w której określił N. podatek od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł. Decyzja ta dotyczyła tych samych nieruchomości, objętych opodatkowaniem przez organ jak w decyzji z dnia 12 sierpnia 2016 r. Uzasadnienie tej decyzji było zbieżne z uzasadnieniem decyzji z dnia 12 sierpnia 2016 r. N. złożyło odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosło o stwierdzenie jej nieważność ze względu wydanie decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", gdyż wydano decyzję w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W ocenie N., organ podatkowy nie miał prawa w ogóle wszczynać ponownie postępowania w sprawie, a tym bardziej wydawać rozstrzygnięcia odmiennego w treści od już zapadłego w dniu 26 października 2016 r. Z ostrożności procesowej N. podniosło też zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r.poz.849 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest N. będące (w ocenie organu) faktycznym posiadaczem gruntu, podczas gdy przepisem na podstawie którego powinno dojść do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego), przenoszący obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów - tu zakład energetyczny posiadający grunty na podstawie umowy ustanowienia służebności - co z kolei skutkowało uznaniem nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej i bezpodstawnym wydaniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej względnie: 2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym polegające na określeniu wysokości stawki w podatku od nieruchomości dla N. według stawek związanych z działalności gospodarczą, podczas gdy uznanie, że N. jest posiadaczem gruntów pod liniami energetycznymi powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. Do odwołania dołączono decyzje z dnia 12 sierpnia 2016 r. i 26 października 2016 r. Organ I instancji, przekazując odwołanie Kolegium wskazał, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawione w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2016 . sygn. I SA/Sz/77/16, który rozpatrywał skargę N. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. potwierdziło, że służebność przesyłu nie powoduje przeniesienia obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego czyli E. O. Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. II FSK 2224/16, oddalając skargę kasacyjną N. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie N. podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów, na których posadowione są linie energetyczne zakładu i zastosowanie stawki podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1443/14, aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy, gdy w toku wszczętego wnioskiem podatnika postępowania podatkowego stwierdzi istnienie powyższych przesłanek, powinien umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 o.p. W tym wyroku Sąd wskazał, że decyzja umarzająca postępowanie podatkowe, niezależnie od przyczyny z jakiej stało się ono bezprzedmiotowe, nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do jej istoty, a tym samym nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa materialnego i w przypadku ponownego wszczęcia postępowania w tej sprawie nie stanowi decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym nie tworzy obowiązku jej usunięcia z obrotu prawnego, w sytuacji ponownego orzekania w trybie art. 21 § 3 o.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Zgodnie z tym co wyjaśniono klauzula rei iudicatae występuje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jej granice określa zatem przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07). Organ odwoławczy podał, że niesporne było, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od N. za 2016 r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty, budynki i budowle N. położone na terenie Gminy B . Decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 12 sierpnia 2016 r., określającą N. wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w dniu 26 października 2016 r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., a postępowanie w sprawie z odwołania od tej decyzji zostało umorzone. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów N. pod liniami energetycznymi jest ich posiadacz E. O. Spółka z o.o. Mając jednak na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w odniesieniu do tego samego podatnika i tych samych gruntów wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 77/16, dotyczącej opodatkowania nieruchomości za inny rok podatkowy, tj. rok 2015 stwierdził, że podatnikiem jest nie E O. Spółka z o.o., a N., to konieczne było wydanie decyzji określającej N. wymiar podatku od nieruchomości za rok 2016. Na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 21 czerwca 2017 r . nie było w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów określonych w zaskarżonej decyzji. Tym samym, według organu odwoławczego nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał treść wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 77/16. Organ odwoławczy wskazał, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw. Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i stwierdził, że w powyższym orzeczeniach za podatnika nieruchomości będących w zarządzie P. G. L. L. P. uznano jednostki organizacyjne L. P., faktycznie władające nieruchomościami lub obiektami budowlanymi na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. N. złożyło skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. N.zarzuciło organowi naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 o.p. i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, podczas gdy organ podatkowy nie miał prawa w ogóle wszczynać ponownie postępowania w sprawie, a tym bardziej wydawać rozstrzygnięcia odmiennego w treści od już zapadłego w dniu 26 października 2016 r. oraz - art. 128 o.p. przez naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, które mogą być wzruszone tylko w trybach określonych w Ordynacji podatkowej, polegające na faktycznym doprowadzeniu do wzruszenia decyzji w innym trybie niż przewiduje ww. ustawa; - zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p. przez błędne uznanie, że ponowne wydanie decyzji w tej samej sprawie jest konieczne i dopuszczalne ze względu na fakt, że w innej sprawie (dot. podatku od nieruchomości za 2015 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżące N. ponadto ostrożności procesowej: - prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest N. będące (w ocenie organu) faktycznym posiadaczem gruntu, podczas gdy przepisem na podstawie którego powinno dojść do ustalenia podmioty zobowiązanego do zapłaty podatku jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. (rozpatrywani w związku z art. 336 kodeksu cywilnego, przenoszący obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów - tu zakład energetyczny posiadający grunty na podstawie umowy ustanowienia służebności - co z kolei skutkowało uznaniem nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej i bezpodstawnym wydaniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p.; względnie - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym polegające na określeniu wysokości stawki w podatku od nieruchomości dla N. według stawek związanych z działalności gospodarczą, podczas gdy uznanie, że N. jest posiadaczem gruntów pod liniami energetycznym powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczył opodatkowania N. przez organ przedmiotowym podatkiem nieruchomości, co do których zawarło ono umowę dzierżawy ze spółką energetyczną, w sytuacji objęcia tych samych nieruchomości w tej samym stanie faktycznym i prawnym oraz dotyczącym tego samego roku podatkowego wcześniejszą decyzją organu odwoławczego umarzającą postępowanie, która była ostateczna. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W sytuacji określonej ww. przepisem w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art. 128 o.p., taka sytuacja jest niepożądana. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczając realizację tej zasady, a z drugiej strony – zapobiegając kolizjom między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw. Z ww. przepisu wynika, że decyzja ostateczna, której nieważność jest stwierdzana, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej w tej samej formie prawnej (res iudicata). Taka sytuacja może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zachodzi tożsamość sprawy. Sytuacja w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę, ma miejsce wówczas, gdy łącznie występują cztery takie same elementy, tj.: stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, dotyczy ona identycznego stanu prawnego i tego samego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja. Wskazać należy, że przepis ten nie określa rodzaju "innej decyzji". Podkreślić należy, że w literaturze i orzecznictwie istnieją rozbieżności odnośnie możliwości uznania decyzji umarzającej postępowanie za "inną decyzję" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Według jednego stanowiska, umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania, gdyż nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Taki pogląd zaprezentowano w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela, WKP 2017, wydanie I oraz Komentarzu do Ordynacji podatkowej J. Brolik i inni., Lex 2013, Wydanie V do art. 247 o.p. Na poparcie tego poglądu, komentatorzy przywołali wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 1922/03, gdzie wskazano, że "Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny". Według drugiego stanowiska, umorzenie postępowania decyzją ostateczną jest "inną decyzją" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Pogląd taki zaprezentowano w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. B. Brzezińskiego, ODDK spółka z o.o. spółka komandytowa, Gdańsk 2015 do art. 247. Na poparcie tego poglądu przywołano (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 103/97 oraz WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 1922/03- (ten sam co w wypadku stanowiska przeciwnego). W niniejszej sprawie Sąd przychylił się do drugiego ze stanowisk, o ile podstawą umorzenia postępowania były przesłanki materialne. W ocenie Sądu, należy podzielić podstawy umorzenia postępowania na formalne i materialne. Przykładem umorzenia z przyczyn formalnych może być sytuacja, gdy doszło w tym samym czasie do błędnego wszczęcia dwóch postępowań podatkowych względem tego samego podmiotu, na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego oraz dotyczącego tego samego roku podatkowego. Oczywiste jest, że oba te postępowania nie mogły się toczyć równocześnie, ani zakończyć osobnymi decyzjami. W takiej sytuacji konieczne było umorzenie jednego z tych postępowań jako błędnie wszczętego i zakończenia drugiego z postępowań decyzją wymiarową. Zdaniem Sądu, w opisanej sytuacji nie zaistniałaby przesłanka res iudicata. Mimo zaistnienia tożsamości podmiotu i przedmiotu sprawy w ramach tego samego stanu faktycznego i prawnego nie doszło do rozpoznania merytorycznego sprawy przez organ. W takiej sytuacji Sąd dopuszcza możliwość ponownego wszczęcia postępowania w sprawie, w której postępowanie uprzednio umorzono. Taki pogląd zaprezentowano w Komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego, tom II, G. Łaszczyca i inni, wydawnictwo LEX 2010, wydanie III, do art. 156; powołując się na stanowisko G. Łaszczycy, A. Matana, Umorzenie postępowania..., s. 154-155, E. Ochendowskiego, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne..., s. 141). Sąd pogląd ten podzielił, gdyż art. 156 Kpa odpowiada art. 247 o.p. Na marginesie wskazać należy, że umorzenie z przyczyn formalnych miało miejsce w sprawie, będącej przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 1922/03, powołanego wyżej przez komentatorów. Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy do umorzenia postępowania doszło z powodów merytorycznych. Przykładem umorzenia postępowania z przyczyn materialnych może być sytuacja ustalenia przez organ zaistnienia przesłanki przedawnienia. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, wykluczone byłoby wydanie ponownej decyzji co do tego samego podmiotu i przedmiotu na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, bez wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedniej decyzji umarzającej postępowanie. Zdaniem Sądu, w opisanej sytuacji organ dokonał merytorycznego zbadania sprawy i rozstrzygnął co do istoty sprawy, mimo, że wydał decyzję umarzającą postępowanie. W ocenie Sądu, umorzenia postępowania z przyczyn materialnych miało miejsce także w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, wydając decyzję umarzającą postępowanie, dokonał merytorycznej oceny stanu faktycznego prawnego w sprawie, uznając, że N. nie jest podatnikiem w przedmiotowej sprawie. Porównując taką sytuację to do postępowania karnego nastąpiłoby "uniewinnienie" skarżącego. Zdaniem Sądu, w niniejsze sprawie nie można ponownie wszcząć i prowadzić postępowania, bez wyeliminowania z obrotu wcześniejszej decyzji umarzającej postępowanie, gdyż w sprawie zaistniała tożsamość podmiotu i przedmiotu w identycznym stanie prawnym i faktycznym. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że wszczęcie ponowne postępowania konieczne było z powodu odmiennego stanowiska WSA w Szczecinie, co do osoby podatnika za poprzedni rok podatkowy. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada budzenia zaufania obywatela do państwa i prawa od dawna była traktowana przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (zob. zwłaszcza orzeczenie TK z 30 listopada 1988 r., K. 1/88, OTK 1988, poz. 6). Organ podatkowy nie może przerzucać odpowiedzialności za popełnienie przez siebie błędu na podatnika (zob. np. tezę drugą wyroku NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 72; wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 875/87, POP 1992, nr 3, poz. 60; wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79; wyrok SN z 5 października 1994 r., III ARN 46/94, OSNAPiUS 1995, nr 5, poz. 58; teza pierwsza wyroku NSA z 21 października 1994r., SA/Wr 895/94, POP 1996, nr 3, poz. 81; wyrok NSA z 25 kwietnia 1996 r., SA/Bk 375/95, LEX nr 26783; wyrok NSA z 27 marca 1998 r., III SA 1493/96, LEX nr 33757; teza druga wyroku NSA z 12 maja 2000 r., III SA 957/99, OSP 2001, nr 9, poz. 131). Odnośnie wyroku NSA 22 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1443/14, na który powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazać należy, że NSA przesądził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., co spowodowało o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz decyzji podatkowej. Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi było zbędne wobec stwierdzenia nieważności postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a", stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.