I SA/Rz 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 50.237 (pięćdziesiąt tysięcy dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2017r. nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. w M., jako następcy prawnemu "B" komandytowo-akcyjna w M., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w wysokości 3.521.921 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2015r. wszczął z urzędu wobec "B" komandytowo-akcyjna postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostało połączenie - przez przejęcie w zamian za udziały - Spółki komandytowo-akcyjnej "B" przez Spółkę z o.o. "A" (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego o połączeniu ww. spółek nastąpił w dniu 22 października 2015r. Z tym dniem nastąpiła utrata bytu prawnego Spółki komandytowo-akcyjnej "B" (dalej: S.K.A.), a w prawa i obowiązki tej spółki przewidziane w prawie podatkowym, wstąpiła Spółka z o.o. "A" (dalej: skarżąca/ Spółka). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej "B" z dnia 25 lipca 2014r. kapitał zakładowy tej spółki został podniesiony do wartości 150.000 zł poprzez emisję 100.000 nowych akcji imiennych o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje te zostały objęte przez dotychczasowego jedynego akcjonariusza, tj. "A" Spółka z o.o. w zamian za prawo ochronne do znaku towarowego [...]. W momencie objęcia akcji przez spółkę "A" cena emisyjna jednej akcji wynosiła 153,90zł. W tym samym dniu pomiędzy "B" Spółka komandytowo-akcyjna oraz "A" Spółka z o.o. została zawarta "Umowa przeniesienia własności znaku towarowego" [...]. Wartość znaku towarowego [...] (wynosząca 15.394.000 zł) została określona w raporcie z wyceny wartości rynkowej znaku z dnia 1 lipca 2014r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego oraz potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z dnia 15 lipca 2014r. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr FV/0923/2014 z dnia 25 lipca 2014r. Nabycie aportu zostało uwzględnione w rejestrze zakupu Spółki komandytowo-akcyjnej "B" w lipcu 2014r. Następnie w dniu 28 lipca 2014r. Spółka komandytowo-akcyjna "B" zawarła umowę sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego ze Spółką z o.o. "C". Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT i ujęta w rejestrze sprzedaży Spółki komandytowo-akcyjnej "B" za lipiec 2014r. Wyżej opisane transakcje zakupu i sprzedaży znaku towarowego [...] zostały rozliczone przez kontrolowaną Spółkę komandytowo-akcyjną "B" w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 20 sierpnia 2014r. do Urzędu Skarbowego w M.. W dniu 22 marca 2016r. Spółka z o.o. "A" wystawiła na rzecz "A" Spółka z o.o. (jako następcy "B" s.k.a.) fakturę VAT korekta nr FVK/0005/2016, korygującą zakwestionowaną w postępowaniu kontrolnym fakturę VAT nr FV/0923/2014 z dnia 25 lipca 2014r. Korekta polegała na zmniejszeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wniesienia prawa do znaku towarowego [...]. Zgodnie z fakturą korygującą wartość zapłaty na rzecz Spółki z o.o. "A" w zamian za aport została określona jako łączna wartość nominalna akcji z uwzględnieniem metody "w stu". W rezultacie "A" Spółka z o.o. wykazała na fakturze korygującej wartość netto tytułem aportu znaku towarowego w kwocie 81.300,81 zł oraz podatek VAT w kwocie 18.699,19 zł. Faktura VAT korekta nr FVK/0005/2016 została rozliczona w bieżącej deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. Spółki z o.o. "A", złożonej w [...]Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 25 kwietnia 2016r. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik PUCS) określił "A" spółka z o.o. (jako następcy prawnemu "B" s.k.a) za lipiec 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.521.921 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) należało przyjąć wartość nominalną udziałów (100.000 zł), a nie wartość rynkową aportu, co oznacza, że Spółka komandytowo-akcyjna "B" nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.540.620 zł, wynikającego z faktury z dnia 25 lipca 2014r. nr FV/0923/2014. Jako podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej : ustawa o VAT). Na skutek odwołania od powyższej decyzji sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), który powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wywiódł, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia powstałego na gruncie niniejszej sprawy spornego zagadnienia określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), istotne znaczenie ma postanowienie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 6/13 podjęte w dniu 31 marca 2014r., w którym Sąd odniósł się do zmienionego stanu prawnego i konieczności stosowania jego prounijnej wykładni. Obowiązująca regulacja art. 29a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy DIAS stwierdził, że Spółka z o.o. "A" otrzymała w zamian za wniesiony wkład niepieniężny akcje, które posiadały określoną wartość nominalną, a z drugiej strony Spółka komandytowo-akcyjna "B" w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadały określoną wartość nominalną. Ilość akcji, a co za tym idzie ich wartość, zależała tylko od woli stron w tym zakresie, a nie od wartości rynkowej aportu. Skoro podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów, to wskazać należy, że Spółka z o.o. "A" miała otrzymać w zamian za wniesiony do Spółki komandytowo-akcyjnej "B" wkład niepieniężny (aport), 100.000 nowych akcji imiennych o wartości nominalnej 100.000 zł i ta wartość stanowi całość świadczenia. Nie zmienia tej oceny podniesiona przez stronę rozbieżność w interpretacjach organów podatkowych, bowiem podatnik sam nie wystąpił o interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, która dawałaby ochronę prawną przed ewentualnymi negatywnymi skutkami postępowania kontrolnego. Ponadto organ zauważył, że podatnik składając rozliczenie w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. uwzględnił ustalenia organu pierwszej instancji i przyjętą wykładnię przepisów ustawy o VAT odnośnie sposobu określenia podstawy opodatkowania w zaistniałym stanie faktycznym. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że brak było w przedmiotowej sprawie podstaw do wydania wyniku kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm. – dalej: u.k.s.), ponieważ przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w okresie objętym kontrolą, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Organ uznał złożoną przez podatnika korektę deklaracji VAT za nieskuteczną, uznając że wprawdzie art. 14c ust. 2 u.k.s. daje podatnikowi prawo skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, lecz korekta ta musi dotyczyć zakresu objętego postępowaniem kontrolnym. W niniejszej sprawie korekta złożona w dniu 25 kwietnia 2016r. nie dotyczyła okresu objętego postępowaniem kontrolnym. Nie było zatem podstawy prawnej do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w związku z ust. 13 oraz art. 106j ustawy o VAT, organ stwierdził, że skoro błąd w określeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT zaistniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej - jak w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym - to skutki wynikające z faktury korygującej z dnia 22 marca 2016r. powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 213/10 (opubl. LEX nr 785797). Natomiast ujęcie korekty faktury w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona, spowodowałoby uzyskanie przez Spółkę nienależnej korzyści ze strony budżetu państwa, albowiem nie musiałaby ona płacić odsetek za zwłokę, naliczanych zgodnie z zasadami art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji nie naruszył prawa powołując się w niniejszej sprawie na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W analizowanej sprawie wartość rzeczywistą w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT stanowi wartość nominalna wniesionego aportu. Skoro zatem wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to istnieją przesłanki - na podstawie wskazanego przepisu - do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił również zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organ pierwszej instancji wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej organ stwierdził, ze przesłanką zastosowania wymienionego przepisu są istniejące wątpliwości co do treści przepisów prawa, natomiast w kwestii określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o VAT, wątpliwości takie nie występują. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106j ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w marcu 2016r. (tj. w miesiącu, w którym została dokonana korekta) - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie Spółka nie mogła rozliczyć podatku VAT naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, mimo iż w/w przepisy prawa zawierają tryb skorygowania podatku VAT naliczonego przez podatnika tak jak to uczyniła Spółka; - przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym nałożeniu na Spółkę wymogu stosowania rzekomo "prounijnej" wykładni przepisów prawa, (tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.), mimo że zasada ta jest adresowana do Państw Członkowskich Unii Europejskiej, tj. m. in. do organów administracji publicznej, a nie do obywateli (podmiotów) z Unii Europejskiej, przy czym Spółka interpretowała przepis art. 29a ustawy o VAT w oparciu o krajowe zasady wykładni, do czego była zobowiązana; stąd niedopuszczalnym jest wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec Skarżącej skoro się do nich zastosowała, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały spełnione jego przesłanki, tj. kwoty podane na fakturze VAT nr FV/0923/2014, wystawionej przez Spółkę na rzecz S.K.A. w dn. 25 lipca 2014r. odpowiadały rzeczywistości, a w szczególności wartości transakcji; z kolei różnice co do wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie tego, jaka część wartości transakcji stanowi podstawę opodatkowania VAT, nie oznaczają, że faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością; - art. 86 ust. 1 zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną odmowę ich zastosowania, mimo że Spółka była uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktury VAT nr FW0923/2014, wystawionej przez Spółkę na rzecz S.K.A. w dn. 25 lipca 2014r., ponieważ podane w niej kwoty były zgodne z rzeczywistością, a podatek VAT należny został odprowadzony w prawidłowej kwocie do budżetu państwa przez Spółkę; w rezultacie, w związku z uiszczeniem przez Spółkę kwoty z decyzji Naczelnika US, Skarżąca dwukrotnie zapłaciła podatek VAT z w/w faktury VAT na rzecz Skarbu Państwa; - ewentualnie przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2014r. - oraz przepisów art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 432 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. z 2017r., poz. 1577 ze. zm.; dalej: "k.s.h.") przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wyłącznie wartość nominalna wydanych w zamian akcji z pominięciem ceny emisyjnej przedmiotowych akcji, 2) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 193 § 4 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: Przepisy wprowadzające KAS) przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym są prowadzone nierzetelnie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez prowadzenie przez DIAS postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania podatnika przez: a) nieuwzględnienie, iż przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była powyższa korekta VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. a w trakcie tych czynności organ ten nie stwierdził nieprawidłowości, b) bezpodstawne stosowanie "prounijnej" wykładni prawa przeciwko podatnikowi, c) nieuwzględnienie faktu, że po dokonaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanej podatkiem VAT nastąpiła zmiana wykładni przepisów prawa przez organy podatkowe; - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS polegające na ich błędnym niezastosowaniu, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały rozstrzygnięte przez DIAS na korzyść Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wystawca ("A" Sp. z o.o.) w całości rozliczył z budżetem państwa podatek VAT wynikający z kwestionowanej faktury, zatem nie zostały uszczuplone w jakiejkolwiek mierze należności budżetowe. Kwoty podane na fakturze odpowiadały rzeczywistej wartości transakcji, tj. wartości rynkowej znaku towarowego oraz łącznej cenie emisyjnej wydanych w zamian akcji w S.K.A. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest ustalona przez strony transakcji zapłata w zamian za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wartość rynkowa przedmiotu aportu może się różnić od podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wbrew stanowisku DIAS podstawa opodatkowania VAT nie zmienia wartości rynkowej (rzeczywistej) przedmiotu transakcji. Jednak w związku z prowadzonym przez Naczelnika PUCS postępowaniem wobec Spółki, a także ze względu na zmianę stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w przedmiocie zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT aportu do spółek, z daleko posuniętej ostrożności, w dniu 22 marca 2016r. Spółka - następca prawny S.K.A. – wystawiła jako sprzedawca i nabywca fakturę VAT korekta nr FVK/0005/2016, korygującą fakturę z dnia 25 lipca 2014r., która została odebrana przez S.K.A. w dniu jej wystawienia, tj. 22 marca 2016r. Z uwagi na fakt, że S.K.A., jako spółka przejmowana, została połączona ze Spółką w dniu 22 października 2015r., Skarżąca jest następcą prawnym kontrolowanej S.K.A. w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki S.K.A. Z tego też względu w powyższej korekcie faktury Spółka jest zarówno wystawcą (sprzedawcą), jak i nabywcą, przy czym w tej ostatniej roli występuje jako następca prawny kontrolowanej S.K.A. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uwzględniła wartości zawarte w fakturze korekta w bieżącej deklaracji VAT-7 złożonej właściwemu organowi za marzec 2016r. - na podstawie przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT. Jednocześnie, w oparciu o przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT Spółka, będąca następcą prawnym kontrolowanej S.K.A., a w rezultacie również nabywcą wskazanym na w/w fakturach, dokonała w deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. obniżenia kwoty VAT naliczonego o powyższą kwotę 3 521 921,00 PLN, tj. o kwotę tożsamą z kwotą obniżenia VAT należnego. Obniżona kwota podatku VAT naliczonego (3 521 921,00 PLN) odpowiada kwocie podatku VAT określonego Spółce za lipiec 2014r. w decyzji Naczelnika PUCS. Przedstawiona w decyzji rzekoma nieprawidłowość w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za lipiec 2014r. przez S.K.A. nie występuje już od dnia złożenia przez Spółkę deklaracji VAT za marzec 2016r. Dokonanie korekty faktury i uwzględnienie jej w "bieżącej" deklaracji VAT jest przy tym czynnością nie tylko dopuszczalną w toku postępowania kontrolnego przez przepisy prawa podatkowego, ale wręcz wymaganą przez art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Faktura korekta oraz deklaracja VAT-7 Spółki za marzec 2016r. była przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika PUS, który nie stwierdził nieprawidłowości, a tym samym uznał, iż działania Spółki były dokonane zgodnie z prawem. Zdaniem Skarżącej, sytuacja, w której w podobnym czasie dwa właściwe dla podatnika organy zajmują w tej samej sprawie dwa skrajnie odmienne stanowiska, jest niedopuszczalna, gdyż godzi w zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Powyższa sprzeczność świadczy również o tym, że materia niniejszej sprawy jest skomplikowana i budzi uzasadnione wątpliwości, które w demokratycznym państwie prawnym powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania VAT transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też skuteczność złożonej przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego korekty deklaracji VAT. Niesporne pomiędzy stronami jest to, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportu powinna być ustalona zgodnie z treścią art.29a ust.1 ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014r. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014r. za podstawę opodatkowania należało przyjąć każdą formę zapłaty faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W orzeczeniach zapadłych na gruncie tego nowego stanu faktycznego sądy administracyjne najczęściej przyjmowały, że "zapłatą" za aport będzie wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wniesienie takiego aportu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna udziałów (akcji), wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 i z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 wszystkie dostępne na cbois.nsa.gov.pl). Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez strony postanowieniu z dnia 31 marca 2014r. (sygn. akt: I FPS 6/13). Niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, że postanowienie to nie dotyczy takiej sytuacji, jak w niniejszym postępowaniu, trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraził pogląd, w którym opowiedział za się jedną z konkurencyjnych linii orzeczniczych, jakie zarysowały się na tle wykładni art.29 ust.1 ustawy o VAT (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014r.). Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego(aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Obowiązująca obecnie regulacja art.29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art.29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art.29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. stanowił art.29 ust.9 ustawy o VAT. Z powyższych względów nietrafne są zarzuty naruszenia art.29a ust.1 i ust.6 ustawy o VAT i art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej. Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do sp. z o.o., jak też do spółki akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) w rozumieniu art.29a ustawy o VAT – jest już utrwalony w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 6 marca 2015 sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 22 marca 2017r. sygn.. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 – dostępne na cbois.nsa.gov.pl). Sąd ten pogląd podziela i uznaje za aktualny również w odniesieniu do spółek komandytowo- akcyjnych. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że pogląd ten był utrwalony już w 2014r., kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja wniesienia aportu. Orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne w tym przedmiocie nie były jednolite. W zasadzie trzeba zgodzić się ze skarżącą, że w 2014r. organy podatkowe uznawały za podstawę opodatkowania przy aporcie wartość rynkową przedmiotu aportu, a w orzecznictwie sądowym zarysowały się na tym tle konkurencyjne poglądy, co do których wypowiedział się NSA w cytowanym wyżej postanowieniu. W żadnym razie nie można uznać, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w lipcu 2014r. utrwalona był linia orzecznicza uznająca za taką podstawę wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport. Nie oznacza to, że wystawioną przez skarżącą fakturę z dnia 25 lipca 2014r. należy uznać za prawidłową, bo obiektywnie przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość emisyjna akcji, była niezgodna z treścią przepisu art.29a ustawy o VAT. Jednakże okoliczność ta ma znaczenie dla oceny rzetelności faktury czyli jej zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji oraz dla oceny prawidłowości dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7. Podstawą zakwestionowania rzetelności ksiąg skarżącej spółki było zaewidencjonowanie spornej faktury z dnia 25 lipca 2014r. w rejestrze zakupów usług S.K.A. Organ nie kwestionował rzeczywistego przebiegu transakcji wniesienia aportu, ani określonej przez strony wysokości "zapłaty" za aport. Dokonana przez "A" Sp. z.o.o. korekta faktury, która została następnie przyjęta jako podstawa dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji VAT- 7 za marzec 2016r. była wyrazem zastosowania się podatnika do zmieniającej się linii orzeczniczej sądów i interpretacji podatkowych. W tym kontekście zarzuty organu skarbowego, że Spółka prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe, nie zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Poza bowiem ogólnymi stwierdzeniami, organ nie wykazał na czym ta nierzetelność polegała w sytuacji, gdy przedmiotem faktury była rzeczywista transakcja, pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami, a uchybienie polegało na błędnym - jak się okazało - ustaleniu podstawy opodatkowania, którą następnie uwidoczniono na fakturze i wg której obliczony został podatek od towarów i usług. Z perspektywy kontrolującego organu, który wykonywał czynności w 2015r. i 2016r. oczywistym jawiło się, że za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość nominalną udziałów (akcji), co jednak nie było takie oczywiste, jak wyżej wykazano, w lipcu 2014r. W wydawanych w tym czasie interpretacjach podatkowych jednolicie uznawano za podstawę opodatkowania wartość emisyjną akcji objętych w zamian za aport. W tych okolicznościach co najmniej wątpliwe jest uznanie powyższego uchybienia za wadę materialną faktury tj. nierzetelność. W doktrynie wyrażane są poglądy, że fakt wadliwego udokumentowania przez podatnika przeprowadzonej operacji gospodarczej nie może skutkować uznaniem księgi za nierzetelną, skoro nie neguje się rzeczywistego przebiegu tej operacji. Wprawdzie ocena rzetelności ksiąg, co do zasady opiera się na kryterium obiektywnym, to jednak dopuszcza się wprowadzenie elementów subiektywnych, co wynika z konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a zatem przy dokonanej ocenie nie można przyjąć bezwarunkowo miernika obiektywnego bez uwzględnienia warunków indywidualnych w danej sprawie. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności przez nieuzasadnione ograniczanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2016, Unimex Wrocław 2016, str. 972.) W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy są na tyle wyjątkowe, że uzasadniają uwzględnienie czynników subiektywnych przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyznać należy rację skarżącej, że niedopuszczalnym jest uznanie za nierzetelne zapisów w księgach podatkowych jedynie z powodu różnic w przedmiocie interpretacji prawa, co do skutków podatkowych transakcji, której istnienie i faktyczny przebieg nie były kwestionowane. Zasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art.193 § 4 O.p., bowiem wbrew nakazowi wynikającemu z treści tego przepisu, organ nie wykazał, aby księgi spółki były nierzetelne. Zdaniem Sądu uchybienie powyższe należy zakwalifikować jako błąd, pomyłkę, która stosownie do treści art.29a ust.14 ustawy o VAT uzasadnia wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Takie wystawienie faktury korygującej miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy orzekające nie negowały prawa skarżącej spółki do korekty deklaracji VAT-7, lecz kwestionowały jej skuteczność ze względu na sposób dokonanego rozliczenia. Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art.29a ust.14 w zw. z ust.13 i art.86 ust.19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie DIAS, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty "in plus", czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach też wydany został wyrok powołany w decyzji (I FSK 213/10). Natomiast w niniejszej sprawie korekta miała charakter "in minus", bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej – w stosunku do pierwotnej faktury – podstawy opodatkowania. Analiza powołanych przepisów art.29a ust.14 w zw. z ust.13 i art.86 ust.19a ustawy o VAT wskazuje, że prawo do rozliczenia korekty "in minus" jest uzależnione od tego kiedy nabywca otrzyma korektę. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust.13). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art.29a ust.14). Z kolei nabywca towaru, który otrzymał fakturę korygującą, jest zobowiązany – na podstawie art.86 ust. 19a ustawy o VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Z akt niniejszej sprawy wynika, że S.K.A. otrzymała fakturę korygującą w dniu 22 marca 2016r., zatem nie tylko była uprawniona, ale wręcz zobowiązana do skorygowania w tym zakresie deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. Organ odwoławczy nie kwestionował prawa do korekty deklaracji, ale stwierdził, że korekta złożona w dniu 25 kwietnia 2016r. nie dotyczyła okresu objętego postępowaniem kontrolnym – bo przedmiotem kontroli był lipiec 2014r. Ponadto organ wskazał, że ujęcie korekty faktury w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona, spowodowałoby uzyskanie przez spółkę nienależnej korzyści finansowej ze strony budżetu państwa, bo nie musiałaby ona płacić odsetek za zwłokę naliczanych zgodnie z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przedmiotowa korekta dotyczyła zakresu objętego postępowaniem kontrolnym w tym znaczeniu, że była związana ze zdarzeniem gospodarczym mającym miejsce w lipcu 2014r. i obowiązkami skarżącej wynikającymi z treści powołanego wyżej przepisu art.86 ust.19a ustawy o VAT. Ponadto stwierdzenie organu o uzyskaniu przez skarżącą nienależnej korzyści finansowej jest bezpodstawne w sytuacji, gdy uiściła ona podatek naliczony wynikający z faktury w kwocie wyższej od należnej, a sprzedawca podatek należny odprowadził do budżetu państwa – tych okoliczności organ nie kwestionował. W postępowaniu administracyjnym nie została wyjaśniona kwestia trybu, w jakim została złożona korekta deklaracji. Korekta taka może być złożona w postępowaniu kontrolnym w trybie art.14c u.k.s. lub na podstawie art.81 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei zgodnie z art.14c ust.2 u.k.s. kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z ust. 2.(art.14c ust.6 u.k.s.). Zakres postępowania kontrolnego wyznaczony został w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego i obejmował lipiec 2014r. Jak już wyżej wskazano, wprawdzie literalnie miesiąc, za jaki została skorygowana deklaracja, czyli marzec 2016r. nie był objęty postępowaniem kontrolnym, ale przedmiotowa korekta odnosiła się do zdarzenia z przeszłości, które miało miejsce w tym okresie, a powołane wyżej przepisy, w szczególności art.86 ust.19a ustawy o VAT obligowały nabywcę do rozliczenia otrzymanej korekty faktury "na bieżąco", czyli w miesiącu otrzymania faktury. Oznacza to, że dokonana korekta deklaracji mieściła się w zakresie postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że kontrolowana spółka była informowana o prawie do złożenia korekty deklaracji w trybie art.14c u.k.s. po raz pierwszy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., doręczonym w dniu 25 kwietnia 2016r.. Podatnik złożył do [...] Urzędu Skarbowego w R. korektę wraz z pismem wyjaśniającym w dniu 29 kwietnia 2016r., czyli w terminie określonym wg art.24 ust.2 u.k.s., z tym, że o tym fakcie powiadomił organ kontrolny dopiero w dniu 6 czerwca 2016r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art.14c ust.6 u.k.s. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r Dyrektor UKS ponownie wyznaczył termin do złożenia korekty deklaracji, bo uznał, że wcześniejsze postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone. Ponieważ nieprawidłowości związane z doręczeniem pierwszego postanowienia spowodowały konieczność powtórnego zawiadomienia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty, kiedy w istocie była już złożona i organ kontrolny był o niej zawiadomiony, to uznać należy, że czynności dokonane przez kontrolowanego po pierwszym zawiadomieniu były skuteczne i nie wymagały powtórzenia. Nie jest sporna okoliczność, że w związku z korektą za marzec 2016r. zostały przeprowadzone w [...] Urzędzie Skarbowym w R. czynności sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości, co potwierdza notatka z dnia 27 czerwca 2017r. z rozmowy z pracownikiem PUS. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało uznać złożoną korektę deklaracji za skuteczną. Skoro zatem kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, to organ powinien wydać wynik kontroli, zamiast decyzji. Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b i art.86 ust.1 w zw. z ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT oraz art.24 ust.1 pkt 2 lit.c u.k.s. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.135 oraz art.200 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania sądowego składają się: - uiszczony wpis od skargi w wysokości 35 220,00 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 15 000,00 zł – na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz.1800 ze zm.).