I SA/Kr 1099/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 16 października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił M. T. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7950,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą , której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w następujących lokalach: 1.kawiarnia "S. " – O., ul.[...], 2.pizzeria "D. – O., ul.[...]. Rozliczając podatek od towarów i usług za I kwartał 2013 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację [...], w której wykazał podatek należny w kwocie 26001,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 19702,00 zł., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w kwocie 6299,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. organ I instancji ustalił, że podatnik nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (kawa/herbata oraz kruche ciasteczko). Organ uznał, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować wg jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny) tj. napoju. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 7955,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. T. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1.art. 41 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędne zastosowanie; 2.art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności w sprawie; 3.art. 121 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie dochodu w sposób dowolny z pominięciem zasad wynikających z przepisów procedury podatkowej; 4.art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, odnośnie nie wzięcia pod uwagę protokołu sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z 2012r.; 5.art 193 § 4 Ordynacji podatkowej (księgi podatkowe) - poprzez bezpodstawne uznanie rejestrów sprzedaży VAT za prowadzone wadliwie, 6.art. 23 Ordynacji podatkowej (zasady szacowania dochodu) - poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku mimo braku do tego podstaw. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i identycznej oceny materiału dowodowego jak organ I instancji oraz wskazał, że prawidłową jest kwalifikacja przyjmująca, iż "zestaw" składający się z napoju i ciastka winien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych w "Sofa Cafe" (ciasteczko) był ściśle związany z produktem – dla klienta - zasadniczym, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone). O tym, iż sprzedaż napoju miała charakter zasadniczy (główny), świadczy szereg okoliczności. Po pierwsze, w ofercie należących do podatnika lokalu gastronomicznego znajdowały się zestawy składające się z napoju (kawy lub herbaty)i ciasteczka, natomiast brak było możliwości zamówienia samej kawy lub herbaty (bez ciasteczka) w cenach, jakich wartość tych towarów została określona na paragonach fiskalnych. Oferta skonstruowana była w ten sposób, iż klient zamawiając określony napój zamawiał równocześnie ciasteczko. Wynikało to z umieszczonej w menu informacji "z gwiazdką", iż każda kawa lub herbata podawana jest z ciasteczkiem. Cena kawy lub herbaty została określona w menu. Była to w rzeczywistości cena brutto zawierająca cenę kawy/herbaty, do której dodawano kruche ciasteczko. W zależności od napoju, do którego były załączane, kruche ciasteczka były ewidencjonowane w różnej cenie. Po drugie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje. Argumentacja organu pierwszej instancji odnosząca się do tego, iż klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działania w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i ciasteczka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych w sposób przyjęty przez podatnika był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego odsprzedaży całego zestawu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalono bowiem, iż udział procentowy ceny sprzedaży kruchych ciasteczek w sprzedaży ogółem zestawów wyniósł 72%, podczas gdy napojów 28%, a więc nastąpiło znaczne zawyżenie podstawy opodatkowania dla towarów opodatkowanych stawką preferencyjną (marża stosowana przy sprzedaży ciasteczek wynosiła od 1624,14 % do 2207,69%, podczas gdy marża stosowana dla kawy lub herbaty wynosiła od 140% do 400%). Po przytoczeniu treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , organ odwoławczy stwierdził, że z przytoczonych regulacji wynika, iż w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, a więc obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie winna być zastosowana stawka 23% właściwa dla towaru zasadniczego, tj. napoju. Wobec powyższego, zd. organu odwoławczego, w deklaracji [...] za I kwartał 2013 r. podatnik zawyżył podatek VAT według stawki 8% o kwotę 1.086,11 zł., równocześnie zaniżając podatek VAT według stawki 23% o kwotę 2.741,77 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie oraz przyjęcie, iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu stanowi jedno świadczenie złożone, dla którego właściwa jest stawka podstawowa przypisana produktowi wiodącemu organ odwoławczy stwierdził, że w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok z dnia 21.02.2008r. w sprawie C-425/06 Part Service,pkt51,52, wyroki: z dnia 11.06.2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, pkt 18 ;z dnia 2.12.2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 24, 25). Podkreślił też, że element dominujący świadczenia złożonego określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki TSUE: z dnia 27.10.2005r. w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; z dnia 2.12.2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 26). Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwolił na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie za świadczenie główne - z punktu widzenia przeciętnego konsumenta - należy uznać sprzedaż napoju. Dla klienta restauracji zamawiającego zestaw (napój i ciasteczko) decydujące znaczenie miało otrzymanie napoju, o czym świadczy chociażby fakt, iż z karty menu konsument wybierał konkretny napój, podczas gdy nie miał już wpływu na rodzaj dołączanego do niego ciasteczka. Samo ciasteczko miało więc charakter drugorzędny, dodatkowy. Dodawane do kawy lub herbaty kruche ciasteczko pełniło tę samą rolę jak np. cukier czy serwetka podkładana pod filiżankę. Są to dodatki, które zwiększające atrakcyjność sprzedawanej kawy i herbaty. Umieszczenie w menu informacji "z gwiazdką", że każda kawa lub herbata jest podawana z ciasteczkiem, stanowiło jedynie zabieg mający na celu zasugerowanie, iż sprzedawane są dwa składniki w jednej usłudze. Informacja ta miała niejako "legitymować" zasadę sprzedaży kawy/herbaty w pakiecie z ciasteczkiem, po to, by na paragonie fiskalnym w sposób sztuczny rozbić wartość jednej usługi gastronomicznej na dwa składniki w celu optymalizacji podatkowej. Konsument przychodząc do lokalu zamawiał kawę lub herbatę, a dodawane do napojów ciasteczko miało wyłącznie charakter uatrakcyjnienia tej sprzedaży. Co do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, iż wprawdzie zgodnie z art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale to nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika. Ponadto dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przyjęcie rozstrzygnięcia nie po myśli podatnika nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów proceduralnych. Co do protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który miał być sporządzony w 2012 r. , organ stwierdził, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r., a zatem przedmiotowy protokół nie dotyczy okresu rozliczeniowego objętego niniejszym postępowaniem Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Za niezasadny organ uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej- poprzez uznanie, że rejestry sprzedaży za miesiące styczeń, luty i marzec 2013r. były prowadzone wadliwie i w konsekwencji nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że ewidencja sprzedaży prowadzoną przez podatnika dla celów podatku VAT jest dotknięta wadliwością, o której mowa w § 3 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej, mającą istotne znaczenie dla sprawy. Z uwagi na fakt, iż transakcje wykazane w ewidencji VAT sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, organ pierwszej instancji prawidłowo posłużył się zapisami zawartymi w ewidencji sprzedaży (uzupełnionymi o dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku, mimo braku do tego podstaw, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie dochodu w sposób dowolny z pominięciem zasad wynikających z przepisów procedury podatkowej, organ stwierdził, iż są one także bezzasadne, zauważając, że wbrew twierdzeniu odwołującego się , w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie ustalał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Co więcej, z art. 23 § 2 pkt 2 wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. I w tej sprawie , właśnie na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. T. zarzucił, iż powyższa decyzja narusza następujące przepisy prawa materialnego i procesowego: -art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów, wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju- kawy/herbaty oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi; -art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawka obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru; -niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust.1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że działanie strony służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest zobligowana do prowadzenia swojej działalności w sposób, by maksymalizować swoje zobowiązania podatkowe; -niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, pomimo, że odzwierciedlają one wszystkie faktycznie dokonywane czynności gospodarcze, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (obrót faktycznie realizowany, towar wydawany klientom); -naruszenie art. 2a w zw. z art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ocenie stanu faktycznego, opartej jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów, w przeważającej mierze na niekorzyść podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty M. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji w całości na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną , jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji , Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa, a wszystkie zarzuty skargi są nieuzasadnione. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazane zarzuty zmierzają przede wszystkim do udowodnienia, że w stanie faktycznym podanym przez skarżącego nie występuje świadczenie kompleksowe. Istotą sporu w nin. sprawie jest zatem ustalenie czy sprzedawane przez skarżącego zestawy (napój z ciastkiem tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem) obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: napoju opodatkowanej stawką 23% i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8%. Jednym z istotnych problemów występujących w praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych. Jednakże ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani ustawy o VAT nie formułują definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia. W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii E. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 WSA uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale w skrócie TSUE) zajmował się problematyka usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 Madgett i Baldwin)". W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Na podstawie art. 96 oraz art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą przy tym stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., w których mowa jest m.in. o stosowaniu stawek 7% i 5%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 23% i 8% - art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. Natomiast podstawą opodatkowania na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Możliwość stosowania różnych stawek VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. Aby zatem prawidłowo zakwalifikować dane świadczenie (dostawę) należy uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest dana dostawa. Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie, a wiec zwraca uwagę na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Ważne są zatem ustalenia faktyczne, które w konsekwencji pozwolą na zakwalifikowanie badanego świadczenia. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest bezsporny, a wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 2a w zw. z art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nakierowane zostały na zakwestionowanie oceny działań skarżącego jako zmierzających jedynie do zmniejszenia obciążeń podatkowych stawką podstawową podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych wynika, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w lokalu o nazwie "Sofa Cafe" skarżący oferował do sprzedaży napoje (kawę i herbatę) w zestawie z kruchym ciasteczkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była informacja z "gwiazdką", że każda kawa lub herbata podawana jest z ciasteczkiem. Klient nie miał możliwości zakupu samej kawy lub herbaty, bez ciasteczka, w cenach w jakich wartość tych towarów została określona na paragonach fiskalnych. Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23% ) oraz ciasteczko (opodatkowane stawką VAT 8%). W ocenie Sądu przyjęta przez skarżącego konstrukcja zestawu (napój: kawa/herbata z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju kawa/herbata z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. Nie budzi wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą one jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Skarżący dostarczał konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku sprzedaży zestawów przez skarżącego tj. kawy z ciastkiem, herbaty z ciastkiem, towary wchodzące w skład zestawów są ze sobą funkcjonalnie związane także i z tego powodu, że nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów wchodzących w skład zestawów. Tak więc konsument przychodząc do lokalu i zamawiając kawę lub herbatę nie mógł odmówić ciastka, poprzestając na samym napoju. Tym samym należy stwierdzić, że to sam skarżący narzucając nabywcy taką konstrukcję oferty sprzedaży kawy lub herbaty w formie zestawu, bez możliwości oddzielnego ich nabycia bez ciastka, skonstruował dostawę kompleksową, którą powinien opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla napoju. W tym konkretnym przypadku dokonane czynności na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość (np. jedna cena w karcie), że rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęcie, że w oferowanych zestawach to kawa lub herbata jest towarem podstawowym. Przemawia za tych chociażby to, że każda kawa lub herbata w karcie były identyfikowane z nazwy np. espresso, latte/cappuccino, kawa po irlandzku, kawy mrożone. Natomiast ciastka w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składał się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro skarżący oferował do sprzedaży kawę, herbatę, za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. Zd. Sądu, w działaniach skarżącego można dostrzec niekonsekwencję, skoro przygotował do konsumpcji zestawy (napój i ciastko), co znajdowało odzwierciedlenie w karcie m.in. w postaci jednej ceny zestawu, to w rachunku również powinna być wykazana jedna kwota opodatkowana jedną stawką podatkową, w tym wypadku stawką podstawową 23%. Wg. skarżącego organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż jego działania służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podstawową stawka podatkową. Natomiast wg Sądu zebrane w sprawie dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem przyjętego rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 pkt 1 podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powołanych unormowań wynika, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy, a wiec obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W rozpoznawanej sprawie do tak ustalonej podstawy opodatkowania skarżący powinien zastosować stawkę 23% adekwatną dla towaru zasadniczego tj. kawy i herbaty. Sąd podziela wyartykułowany w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09 oraz w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 636/13 pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z napoju: kawy/herbaty i ciastka. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest 23%, zaś obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%) ma charakter wyjątkowy i jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajowo towarów i usług. Zastosowany przez skarżącego mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.