I FSK 546/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1493/15 w sprawie ze skargi A. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] w K. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1493/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę A. [...] w K. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że wraz z Uniwersytetem Ekonomicznym (dalej: Uniwersytet) realizuje projekt, w ramach którego występuje w charakterze Lidera tego projektu, a drugi wskazany podmiot - w charakterze Partnera projektu. Przedmiotem projektu jest budowa obiektu dydaktyczno-badawczego i kulturalnego, zagospodarowanie otaczającego terenu na otwarty park form przestrzennych oraz budowa parkingu naziemnego i podziemnego. Rzeczowe rozpoczęcie realizacji projektu nastąpiło 12 marca 2013 r., a zakończenie planowane jest na 30 czerwca 2015 r. (zakończenie finansowe - na 30 lipca 2015 r.). Zgodnie z umową partnerstwa każdy z Partnerów zobowiązuje się zachować trwałość projektu w rozumieniu i okresie wskazanym w art. 57 ust. 1 Rozporządzenia Rady WE nr 1083/206 z dnia 11 lipca 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 31 lipca 2006 r.). Wskazano też, że wnioskodawca jest właścicielem działek nr [...], a Uniwersytet jest właścicielem działki nr [...]. Budynek dydaktyczno-badawczy i kulturalny, obejmujący trzy segmenty A, B, C wraz ze wszystkimi instalacjami i przyłączami na działkach nr [...], znajdujący się pod budynkiem parking podziemny, miejsca postojowe przed budynkiem na działce nr [...], system telewizji dozorowej wewnątrz budynku, na zewnątrz budynku i terenie wnioskodawcy na działkach nr [...], będą stanowić jego własność. Natomiast parking naziemny zlokalizowany na działce nr [...] z instalacją oświetlenia elektrycznego, szlabanem i instalacją szlabanu wjazdowego będzie własnością Uniwersytetu (Partnera). Każda z uczelni będzie zarządzać swoim majątkiem. Jednocześnie przestrzenie obu uczelni będą sobie wzajemnie udostępniane do realizacji wspólnych projektów i wspólnych celów. Infrastruktura powstała w ramach projektu, której właścicielem będzie wnioskodawca, będzie częściowo udostępniana odpłatnie (m. in. najem powierzchni pod sklepik, punkt ksero, barek uczelniany, najem części miejsc parkingowych, najem pokoi gościnnych). Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, dokonuje zakupów związanych z całością działalności. Część zakupów można przypisać czynnościom opodatkowanym i odliczyć w tej części podatek. Podatek naliczony od części zakupów, dotyczących zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych, co do których nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z określonymi czynnościami, odliczany jest proporcjonalnie, zgodnie z zasadami art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Obecnie wnioskodawca odlicza podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi z zastosowaniem klucza powierzchniowego z uwagi na to, że możliwe jest wyodrębnienie powierzchni na wynajem i wyliczenie, jaki stanowi procent w stosunku do całej powierzchni budynku, co umożliwia alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Natomiast Uniwersytet, który będzie właścicielem parkingu naziemnego, nie będzie udostępniał odpłatnie miejsc parkingowych (parking nie będzie więc wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej Uniwersytetu, lecz korzystać będą z niego pracownicy i studenci Uniwersytetu). Zgodnie z umową partnerską Lider projektu jest umocowany do podejmowania w imieniu partnerów czynności związanych z realizacją projektu. Projekt finansowany jest ze środków unijnych oraz środków własnych partnerów. Lider uprawniony jest do otrzymywania środków przyznanego dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z umową partnerską, Uniwersytet przekazuje środki własne na otwarty przez Lidera rachunek bankowy "wkład własny" w ciągu 7 dni od dnia otrzymania od Lidera dokumentów potwierdzających wykonanie projektu, w części dotyczącej Uniwersytetu. Inwestycja zostanie zakończona w czerwcu 2015 r. Zgodnie z umową partnerstwa Lider projektu jest umocowany do prowadzenia w imieniu partnera budowy. Wszystkie faktury związane z realizowanym projektem wystawiane są na Lidera. Rozliczenie między partnerami nastąpi po zakończeniu inwestycji na podstawie dokumentu PT (protokół przekazania-przyjęcia środka trwałego). Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano pytanie, czy przekazanie środków przez Partnera Liderowi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w przypadku odmiennego stanowiska, niż stanowisko własne wnioskodawcy - czy wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z częścią dotyczącą Uniwersytetu? W ocenie wnioskodawcy, jako Lider wraz z Uniwersytetem jako Partnerem wspólnie realizuje on projekt i wszystkie działania wynikające z umowy porozumienia ukierunkowane są na osiągniecie wspólnego celu projektu stanowiącego inwestycję celu publicznego. Wnioskodawca nie świadczy żadnej usługi na rzecz Uniwersytetu, zaś wkład finansowy Partnera przekazany Liderowi nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie drugiego pytania stwierdzono zaś, że z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi - w odniesieniu do projektu, którego dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w części dotyczącej Uniwersytetu. W zaskarżonej interpretacji organ uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści przepisów prawa materialnego regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) oraz dokonaniu ich wykładni przy uwzględnieniu poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), organ wskazał, że w sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca - Lider - realizuje projekt m. in. w zakresie budowy parkingu naziemnego, który po zakończeniu inwestycji stanie się własnością Partnera, a Partner przekazuje środki własne jako wkład finansowy na rzecz Lidera po zakończeniu projektu. Tak więc, między stronami umowy partnerskiej istnieje stosunek zobowiązaniowy, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że to wnioskodawca prowadzi budowę, zawiera umowy z wykonawcami i wszystkie faktury wystawiane są na niego. W istocie to on odsprzedaje usługę budowlaną na rzecz Partnera, podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przekazane wnioskodawcy przez Partnera środki własne są kwotą należną z tytułu usług związanych z budową parkingu naziemnego, świadczonych przez Lidera w ramach zawartej umowy partnerskiej. Odpowiadając zaś na drugie pytanie organ przytoczył normy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wyjaśniając treść i zakres wynikającego z nich prawa do odliczenia podatku naliczonego, po czym stwierdził, że wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od części wydatków związanych z realizacją projektu na rzecz Partnera, tj. związanych z budową parkingu naziemnego. Inwestycja ta ma bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Lidera na rzecz Partnera, tj. świadczeniem przez wnioskodawcę czynności związanych z budową parkingu naziemnego. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając w niej naruszenie: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w związku z czym uwzględnił skargę. Sąd wskazał, że w sprawie rozważenia wymagało, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym pomiędzy stronami umowy partnerstwa występuje świadczenie usług w kształcie opisanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego Sąd zauważył, że skoro z tego stanu wynika, iż Lider nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o współpracy, której konsekwencją było także ubieganie się i to skuteczne, stron umowy, na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera, o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych i Lider nie odsprzedawał usług na rzecz Partnera, lecz obciążał go częścią kosztów, to nie może być mowy o refakturowaniu usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz stron porozumienia reprezentowanych na zewnątrz przez Lidera. Działań podjętych w ramach umowy o współpracy nie można, zdaniem Sądu, dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej organ skupił się tylko na jednym elemencie porozumienia, tj. przekazaniu wkładu własnego przez Partnera Liderowi, który zgodnie z umową rozliczał całość wspólnego przedsięwzięcia i przekazaniu przez tego ostatniego wykonanego parkingu protokołem PT, lecz w oderwaniu od podstawowego założenia umowy o współpracy - tj. wspólnej budowy obiektu dydaktyczno–naukowego z infrastrukturą towarzyszącą, parkiem i parkingami, finansowanej z wykorzystaniem funduszy unijnych. Sąd wskazał, że pomiędzy usługami świadczonymi przez wykonawców na rzecz partnerów umowy o współpracy, reprezentowanych na zewnątrz przez Lidera, z przeniesieniem na partnerów proporcjonalnej części kosztów, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera wobec Partnera. To, że Partner i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec Partnera świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami umowy współpracy (reprezentowanymi przez Lidera), a wykonawcami i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd odwołał się do poglądów orzecznictwa wypracowanych w zakresie podatkowoprawnej oceny działań kooperacyjnych podatników na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w oderwaniu od całości umowy opisanej we wniosku organ skupił się tylko na jednym jej elemencie, co doprowadziło do udzielenia nieprawidłowej odpowiedzi na pierwsze pytanie, a w konsekwencji i na drugie pytanie. Skoro bowiem na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług, a usługi między Liderem i Partnerem nie było, to nie było również kwoty podatku naliczonego, która podlegałaby odliczeniu. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: I. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że współpraca pomiędzy uczelniami, polegająca na wybudowaniu parkingu naziemnego na gruncie należącym do Partnera na podstawie umowy partnerstwa z udziałem wkładu Partnera, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, II. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu przez Sąd, podczas gdy ma on w sprawie zastosowanie, gdyż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od części wydatków związanych z budową parkingu naziemnego; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu jest skutkiem błędnej wykładni powołanych w pkt I. przepisów prawa. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawna przekazania środków, wkładu własnego Partnera, Liderowi. Sporna jest więc kwestia, czy środki te stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę. Jednak, aby uznać, że to przekazanie "wkładu własnego" Partnera podlega opodatkowaniu należy wskazać usługę, która była świadczona przez Lidera na rzecz Partnera. 6.3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tak szerokie określenie definicji usługi nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1526/15, CBOSA). Z jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, przytaczanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego. 6.4. W ocenie składu orzekającego trudno doszukać się w przekazaniu przez Partnera Liderowi projektu "wkładu własnego" większości wskazanych wyżej cech, co uzasadniałoby opodatkowanie tego zdarzenia. Podmioty te realizowały wspólnie inwestycje. Po jej zakończeniu Partner zwrócił Liderowi swoją część wkładu. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy wniesionym przez Partnera wkładem, a jakimkolwiek świadczeniem ze strony Lidera projektu, a więc trudno w konsekwencji mówić o wzajemnym świadczeniu. 6.5. W związku z powyższym nie można uznać, aby w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest to, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest także chybiony. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne z poglądem skarżącej, że uczelni nie przysługuje ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skład orzekający podziela tym samym pogląd wyrażony w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 oraz z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1526/15. 6.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).