I FSK 394/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/15 w sprawie ze skargi Centrum [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Centrum [...] w K. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Centrum [...] w K. (dalej: Centrum, wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że jest gminną instytucją kultury i sportu, której organizatorem jest Gmina K. (dalej: Gmina). Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j.: Dz. U. z 2001 r., Nr 13, poz. 123, ze zm.) instytucja kultury z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną i prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową (art. 27 cytowanej ustawy). Statutowym celem działalności Centrum jest upowszechnianie, rozwijanie i zaspokajanie potrzeb społeczeństwa w zakresie kultury, edukacji, sportu, kultury fizycznej, turystyki i rekreacji, a także prowadzenie działalności informacyjnej w tych dziedzinach oraz promocja pozytywnego wizerunku Gminy. W tym zakresie do podstawowych zadań Centrum należy m. in. organizowanie imprez artystycznych, sportowych, rekreacyjnych i turystycznych, popularyzacja kultury, kultury fizycznej, sportu, zdrowego stylu życia oraz dziedzictwa narodowego i przyrodniczego, finansowanie i nadzór sekcji sportowych i klubów sportowych, działających w ramach struktury organizacyjnej Centrum, organizacja oraz nadzór nad sekcjami sportowymi osób niepełnoprawnych, wspieranie inicjatyw sportowych w szkołach działających na terenie Gminy, organizowanie rywalizacji sportowej dla szkół. Centrum realizuje te cele m. in. poprzez: organizowanie i współorganizowanie zajęć, zawodów oraz imprez kulturalnych, sportowych, rekreacyjnych, turystycznych i rozrywkowych, prezentowanie osiągnięć kulturalnych i sukcesów sportowych Centrum, organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych dla dzieci i młodzieży oraz współdziałanie w rozwoju kultury fizycznej ze stowarzyszeniami kultury fizycznej oraz udzielanie im pomocy w realizacji zadań. Wnioskodawca zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny, rozliczający się proporcją, albowiem oprócz usług opodatkowanych świadczy także usługi zwolnione z podatku VAT. Centrum nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód uzyskany z działalności służy wyłącznie realizacji jego celów statutowych. Statutowe zadania Centrum realizowane są zatem poprzez oferowanie społeczności lokalnej bogatej oferty sportowo-rekreacyjnej, w której zawarte jest m. in. świadczenie usług ściśle związanych ze sportem i wychowaniem fizycznym dla dzieci i młodzieży, poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć i turniejów, a także koordynacji i organizacji współzawodnictwa dzieci i młodzieży z Powiatu K. w zakresie wielu dyscyplin sportowych. Wymienione powyżej usługi świadczone są odpłatnie w tym znaczeniu, że zapewniany jest zwrot kosztów organizacji zleconych (np. przez Powiat K.) usług sportowych, z zastrzeżeniem, że minimalny zysk (który ewentualnie mógłby powstać) przeznaczony jest na cele działalności statutowej Centrum. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy świadczone przez Centrum (osobę prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, podmiotu nienastawionego na osiąganie zysku) usługi, tj. usługi organizacji zajęć, turniejów i zawodów sportowych, stanowią usługi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, i w konsekwencji polegają zwolnieniu od podatku VAT? W ocenie wnioskodawcy, spełnia on wszystkie warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zakresie organizowanych zajęć, turniejów oraz zawodów sportowych, albowiem przedmiotowe usługi stanowią usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym i świadczone są przez podmiot o osobowości prawnej nie nastawiony na osiąganie zysku, którego celem statutowym jest m. in. działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Podkreślono przy tym, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT z uwagi na to, że nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym, czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Wobec powyższego za bezprzedmiotowe uznano dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki zastosowania zwolnienia podatkowego określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Równocześnie organ wskazał na brak możliwości bezpośredniego zastosowania do opisanego stanu faktycznego regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112. Zdaniem organu, orzecznictwo TSUE uzależnia bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy od braku implementacji dyrektywy do prawa krajowego pomimo upływu terminu do dokonania tego zabiegu oraz na tyle bezwarunkowego charakteru norm dyrektywy, aby nadawały się do zastosowania w konkretnym przypadku. Możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy, a ustawodawca krajowy, kierując się celem wskazanym w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, mógł zawęzić krąg podmiotów mających możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku świadczenia usług sportowych. Na ocenę spornej w sprawie kwestii nie mogą ponadto, zdaniem organu, wpłynąć powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona interpretacja - z uwagi na zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd nie podzielił stanowiska organu co do braku spełnienia przez skarżącego kryterium podmiotowego zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, pogląd zaprezentowany przez organ opiera się jedynie na bezrefleksyjnej, literalnej wykładni powołanego przepisu, bez uwzględnienia dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, z treści którego wynika bezwarunkowy w sensie materialnym charakter przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć. W efekcie Sąd podzielił zarzut skargi, polegający na dokonaniu przez organ zawężającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, stwierdzając, że w sposób nieuprawniony (sprzeczny z regułami wykładni prowspólnotowej) ograniczono zwolnienie od podatku VAT do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 715, ze zm.), dalej: u.s. Skoro art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie ma - zdaniem Sądu - podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi w sposób szerszy, niż przewidują to przepisy dyrektywy. Wskazano też na dającą się zauważyć jednolitość poglądów orzecznictwa w badanej kwestii, co powinno być brane pod uwagę przez organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, pomimo zasady, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 u.s., których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją w całości na podstawie wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. Mając na uwadze tak zakreślone granice sporu zauważyć należy, że stanowiące jego istotę zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrazem tych rozważań i wyznacznikiem kierunku kształtującego się w tym zakresie orzecznictwa są wyroki tego Sądu z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przy tym zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko co do prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. 5.3. Nawiązując zatem do argumentacji przedstawionej w powołanych orzeczeniach wskazać należy, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że (a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, (b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, (c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zwolnienie powyższe jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. 5.4. Rację ma wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazując na wynikającą z orzecznictwa TSUE regułę dokonywania ścisłej interpretacji terminologii używanej do określania zwolnień od podatku od wartości dodanej, jako stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112, zamieszczonych w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (por. wyroki TSUE: z 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, pkt 17; z 14 czerwca 2007 r. w sprawieC-434/05 Horizon College, pkt 16 oraz z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 17; dostępne na https://curia.europa.eu). Nie ulega ponadto wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. 5.5. Jak słusznie przy tym dostrzegł Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 TSUE wprost wypowiedział się w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk (ECLI:EU:C:2013:95), wskazując na cel tego przepisu determinujący kierunek wykładni zawartych w nim norm prawnych. Zdaniem Trybunału, przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23), a interpretacja ograniczająca zakres stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24). 5.6. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest rezultatem zawężającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, opartej wyłącznie na regułach wykładni językowej, bez uwzględnienia celu normy prawnej zawartej w tym przepisie. Ogranicza ono bowiem zwolnienie od podatku VAT do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 u.s. Taka interpretacja nie jest zaś wykładnią prounijną. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu regulacje dyrektywy. Krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez podmioty działające w określonych formach organizacyjnych (kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w okoliczności, że art. 132 ust. 1 lit. m cytowanej dyrektywy stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Brzmienie to odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest zaś tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 112. 5.7. Bezskutecznie też autor skargi kasacyjnej, broniąc swego stanowiska, powołuje się na przepisy ustawy o sporcie (art. 3 i art. 6 cytowanej ustawy). Z przepisów tych wynika bowiem, że klub sportowy jest podstawową, ale nie jedyną formą prowadzenia działalności sportowej, a sama definicja legalna pojęcia sportu jest bardzo szeroka (art. 2 ust. 1 u.s. - wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także ta okoliczność nie pozwala uznać, że tylko działalność sportowa prowadzona w formach wskazanych w art. 3 i art. 6 tej ustawy zasługuje na wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług. 5.8. Reasumując uznać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. W konsekwencji, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, było trafne. 5.9. W związku zatem z brakiem zasadności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił. 5.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, ze zm.).