III SA/Wa 714/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. reprezentowany przez T. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-749/16-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I reprezentowany przez T. z siedzibą w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] reprezentowany przez [...] mbH z siedzibą w Niemczech (zwany dalej: "Funduszem") zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podmiotowego dla Funduszu, opodatkowania u źródła wypłat na rzecz Funduszu, określenia właściwego certyfikatu rezydencji oraz uznania Funduszu za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez płatnika należności. W przedmiotowym wniosku Fundusz przedstawił opisany poniżej stan faktyczny. Fundusz jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu regulowana jest niemiecką ustawą o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16 maja 2013 r., z późn. zm., dalej: "K.G."). Akt ten stanowi podstawową regulację prawną w Niemczech dotyczącą zasad wspólnego inwestowania w formie funduszy inwestycyjnych. Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu. Na podstawie K.G. podstawowe zasady prawne działania Funduszu są następujące: Zgodnie z K.G., niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest [...] mbH (dalej: "Spółka"). Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH) utworzoną zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada swoją zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu we [...] nad [...] w Niemczech. Stosownie do przepisów K.G., Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym; nie posiada on osobowości prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania we własnym imieniu praw i własności aktywów, lub też do zawierania umów we własnym imieniu. Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada Spółka i to Spółka zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu. Niemniej jednak, dla celów niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych Fundusz jest traktowany jako odrębny podmiot prawa, jako osoba prawna. Fundusz (w sensie prawnym i formalnym - Spółka na rachunek Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzą działalność na rynku nieruchomości. W rezultacie, w związku z charakterem dokonywanych inwestycji Fundusz może osiągać na terytorium Polski przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przykładowo w postaci dywidendy, dochodu z umorzenia udziałów, dochodu z likwidacji spółki z o.o. Fundusz może również osiągać dochody kapitałowe z tytułu sprzedaży udziałów polskich spółek z o.o. w przypadku wyjścia Funduszu z inwestycji w określoną spółkę. Dodatkowo, Fundusz może również finansować spółki, w których posiada udziały, poprzez udzielanie im pożyczek pieniężnych. W konsekwencji, Fundusz osiągać może również dochody w postaci odsetek. Zgodnie z przepisami K.G., Fundusz (w sensie prawnym, Spółka na rachunek Funduszu) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez instytucję Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (dalej: "BaFin"), będącą niemieckim organem nadzoru finansowego. BaFin jest instytucją podobną do polskiej Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"), nadzorującej działalność polskich funduszy inwestycyjnych oraz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (dalej: "TFI"). Zezwolenie zostało wydane przez BaFin spółce zarządzające (Spółce) na stosowanie warunków umownych regulujących działanie Funduszu. Fundusz podlega w Niemczech również bezpośredniemu nadzorowi BaFin, czyli organu właściwego do nadzoru nad rynkiem finansowym. Działalność Spółki obejmuje tworzenie różnego rodzaju funduszy inwestycyjnych w Niemczech i zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Spółka prowadzi działalność na podstawie wyżej wskazanej ustawy K.G. Zgodnie z wymogami tego aktu prawnego, Spółka działa na podstawie zezwolenia i jest nadzorowana przez wyżej wskazany niemiecki organ nadzoru finansowego, tj. BaFin. Zadania Spółki są zasadniczo podobne do funkcji pełnionych przez TFI działające na podstawie polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – zwanej dalej: "u.f.i.", które tworzą polskie fundusze inwestycyjne, jak również zarządzają funduszami inwestycyjnymi i reprezentują je w zakresie ich całościowej działalności. Jak wyżej wskazano, Fundusz prowadzi działalność na podstawie K.G. W odniesieniu do Funduszu zastosowanie mają głównie przepisy art. 91, art. 92 - art. 107, art. 273 - art. 277 oraz art. 284 K.G. Ustawa ta reguluje całościowo status Funduszu, dozwolony zakres inwestycji, dywersyfikację, finansowanie, zarządzanie Funduszem, itd. Fundusz jest funduszem typu umownego. Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej. Fundusz nie posiada również samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem. W świetle regulacji K.G., Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym (Investmentvermógen) stanowiącym wyodrębniony majątek (Sondervermógen) i, jak wyżej wskazano, w świetle prawa niemieckiego jest on funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu. Jest to konstrukcja analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego, funkcjonującej na gruncie polskich przepisów. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Aktywa Funduszu pozostają formalnie własnością Spółki, lecz są one utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, formalnym udziałowcem w polskich spółkach z o.o., w które inwestuje Fundusz, jest Spółka. Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. Spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako udziałowiec spółki z o.o., w którą Fundusz zainwestował środki finansowe. Jednakże, jak wyżej wskazano, występując, jako udziałowiec tych spółek, Spółka działa we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. W konsekwencji również przychody osiągane z polskich spółek z o.o. stanowią faktycznie przychody Funduszu, a nie Spółki. Fundusz - poprzez działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi zatem działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję jednostek uczestnictwa. Fundusz, poprzez reprezentującą go Spółkę, lokuje kapitał w nabywane udziały w spółkach z o.o. inwestujących na rynku Polskim. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, pomimo iż z prawnego punktu widzenia pozostaje formalnym udziałowcem polskich spółek z o.o., nie jest ich "ekonomicznym właścicielem" tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa. Pożytki te przysługują Funduszowi. Niemieckie regulacje prawne w bardzo restrykcyjny sposób określają prawa i obowiązki spółek zarządzających majątkiem funduszy inwestycyjnych: 1) zgodnie z art. 275(1) nr 2 K.G., Spółka nie jest niezawisła w swoich decyzjach, a dla określonych czynności podejmowanych w imieniu funduszy, np. dla dokonywania obciążeń i cesji praw na majątku funduszu konieczna jest zgoda depozytariusza, 2) zgodnie z art. 93 (2), (5), (6) K.G., fundusz nie ponosi odpowiedzialności majątkowej za działania spółki zarządzającej. Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich. Zgodnie z wymogami K.G., Fundusz posiada depozytariusza. Depozytariuszem Funduszu jest [...] GmbH. Depozytariusz kontroluje, czy zarządzanie Funduszem odbywa się zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami umownymi. Depozytariusz jest także odpowiedzialny za stałe monitorowanie aktywów posiadanych przez Fundusz. Pomimo, iż jak wskazano wyżej, Fundusz nie jest osobą prawną i nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on uznawany za podatnika niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, Fundusz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Niemczech od całości swoich dochodów, tak jak to ma miejsce w przypadku zwykłej osoby prawnej. Niemniej jednak, zgodnie z wyraźnym przepisem niemieckiego prawa podatkowego, Fundusz jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi, opodatkowanie dochodów generowanych w wyniku inwestycji prowadzonych przez Fundusz następuje dopiero na poziomie inwestorów. W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu, jako odrębnego podatnika. Spółka i Fundusz są uznawane za odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Oba podmioty posiadają też odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. W konsekwencji, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Zarówno Fundusz, jak i Spółka są uznawane za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, możliwe jest uzyskanie certyfikatu rezydencji zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki. Podsumowując, Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami: 1) Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (czyli w Niemczech); 2) Fundusz podlega w państwie siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; niemiecka rezydencja podatkowa Funduszu może zostać potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji wydanym dla Funduszu; 3) wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych (zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; jak wskazano powyżej, Fundusz inwestuje na rynku polskim w udziały polskich spółek z o.o. oraz może udzielać pożyczek spółkom, w które inwestuje; 4) Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państw (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin, niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym; 5) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (BaFin) państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (Niemcy); 6) Fundusz posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa; 7) Fundusz jest zarządzany przez Spółkę, tj. pomiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia BaFin - właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (tj. Niemiec). Następnie w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundusz wskazał, że zgodnie z niemieckimi przepisami (w szczególności Kapitalanlagegesetzbuch z dnia 16 maja 2013 r.), opisany we wniosku o interpretację Fundusz, działający przez Spółkę, może prowadzić wyłącznie działalność w zakresie lokowania środków pieniężnych zebranych od inwestorów. Fundusz nie może natomiast prowadzić działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności prowadziłoby do utraty przez Fundusz specjalnego statusu, jako funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z niemieckimi przepisami, Fundusz (działając za pośrednictwem Spółki) może inwestować bezpośrednio w nieruchomości. W tym zakresie może jednak działać jedynie, jako inwestor pasywny, tj. może nabywać gotowe nieruchomości, celem czerpania dochodów z wynajmu lub sprzedaży, natomiast nie może prowadzić działalności deweloperskiej, tj. przykładowo nabywać niezabudowanego gruntu celem wybudowania na nim nieruchomości i jej sprzedaży. Taki zakres możliwego zaangażowania Funduszu jednoznacznie wskazuje, iż Fundusz prowadzić może jedynie działalność inwestycyjną, nie może natomiast prowadzić działalności gospodarczej na rynku nieruchomości. Należy również wskazać, iż także polskie fundusze inwestycyjne uprawnione są do lokowania środków finansowych bezpośrednio w nieruchomości (art. 147 u.f.i.). Zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi działalność Funduszu, Fundusz (za pośrednictwem Spółki) może inwestować zarówno w spółki kapitałowe, jak i w spółki osobowe. Inwestowanie w spółki osobowe możliwe jest jednakże jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną ściśle określone warunki, a mianowicie: - umowa spółki wprost wskazuje, że spółka może wyłącznie nabywać aktywa nieruchomościowe lub udziały w podmiotach posiadających nieruchomości (tj. podmiotach, które spełniają takie same warunki prawne, jak sama spółka), - umowa spółki ściśle ogranicza zakres działalności spółki wyłącznie do takiej, którą wykonywać może sam fundusz, - z uwagi na fakt, iż Fundusz nie może wykonywać żadnej działalności gospodarczej i komercyjnej, również sama spółka, w którą inwestuje Fundusz, nie może wykonywać takiej działalności gospodarczej lub komercyjnej, - Fundusz musi posiadać większość praw głosu oraz kapitału, który jest niezbędny do zmiany umowy spółki, - Fundusz nie może być zobowiązany do dokonywania dodatkowych wkładów do spółki, - Fundusz nie może pełnić roli komplementariusza lub innego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej; Fundusz może posiadać jedynie status wspólnika, którego odpowiedzialność jest ograniczona (tj. komandytariusza). Jak wynika z powyższego opisu, na gruncie niemieckich przepisów Fundusz może inwestować jedynie w te spółki osobowe, których zakres działalności jest określony bardzo wąsko i ograniczony wyłącznie do pasywnego posiadania nieruchomości, ich wynajmu i sprzedaży. Zatem spółki takie, aby Fundusz mógł w nie zainwestować, muszą prowadzić działalność inwestycyjną, nie mogą natomiast prowadzić działalności gospodarczej, czy też komercyjnej (polegającej przykładowo na wznoszeniu budynków celem ich sprzedaży). Z uwagi na zakres dozwolonego sposobu inwestowania, Fundusz nie może zarządzać spółkami, w które inwestuje. Może posiadać jedynie status inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności. Dlatego też, aczkolwiek Fundusz ma prawo inwestować w spółki kapitałowe i osobowe, to możliwość taka dotyczy jedynie tych spółek nieruchomościowych, które same zarządzają swoją działalnością, bez udziału Funduszu. Z uwagi na powyższe ograniczenia regulacyjne na gruncie prawa niemieckiego. Fundusz (działając za pośrednictwem Spółki) nie może prowadzić działalności gospodarczej, a wyłącznie działalność inwestycyjną. W konsekwencji, w sensie ekonomicznym dochody osiągane przez Fundusz powinny być uznane za dochody inwestycyjne, a nie dochody z działalności gospodarczej. Fundusz w uzupełnieniu swojego wniosku wskazał też, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwana dalej: "u.p.d.o.p." nie rozróżnia kategorii dochodów inwestycyjnych uzyskanych przez fundusze inwestycyjne i dochodów z działalności gospodarczej. Co do zasady, Fundusz, zgodnie z dozwolonym przez niemieckie przepisy zakresem działalności inwestycyjnej, może osiągać dochody, które na gruncie u.p.d.o.p. zostaną uznane za dochody z działalności gospodarczej. Przykładowo, w przypadku bezpośredniej inwestycji w nieruchomość, Fundusz uzyskać może dochód w postaci czynszu najmu. W przypadku natomiast inwestycji w spółkę komandytową (jako komandytariusz i przy wszystkich wyżej wskazanych ograniczeniach), Fundusz może uzyskać dochód z udziału w takiej spółce, który, zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. uznany zostałby dla celów polskiego podatku CIT, jako dochód z działalności gospodarczej. Sposób klasyfikacji dochodu na podstawie u.p.d.o.p. nie może przesądzać o zakresie dozwolonej działalności prowadzonej przez Fundusz. Zakres ten wynika bowiem nie z polskich przepisów podatkowych, lecz z niemieckich przepisów regulujących status prawny Funduszu i dozwoloną jego działalność, którą jest wyłącznie działalność inwestycyjna. Przeciwne stanowisko w tym względzie prowadziłoby do wniosku, iż również polskie fundusze inwestycyjne dokonujące bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku CIT z uwagi na fakt, iż, na gruncie u.p.d.o.p., dochód z wynajmu nieruchomości stanowi dochód z działalności gospodarczej. Stanowisko takie nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Ponadto ze względu na fakt, iż prawo niemieckie pozwala Funduszowi wyłącznie na prowadzenie działalności inwestycyjnej i wyłącza prowadzenie przez Fundusz działalności gospodarczej, w odniesieniu do Funduszu nie może być zastosowane stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] maja 2016 r. (nr [...]). Interpretacja ta odnosi się bowiem do sytuacji, w której fundusz może prowadzić działalność gospodarczą i wykorzystywać do tego spółkę jawną. Jak natomiast wskazano powyżej, Fundusz, którego dotyczy złożony wniosek, zgodnie z prawem niemieckim, może prowadzić wyłącznie działalność inwestycyjną, a w przypadku inwestowania w spółki osobowe, spółki te również muszą prowadzić wyłącznie działalność inwestycyjną, a odpowiedzialność Funduszu za zobowiązanie spółki musi być ograniczona. Przedstawiając opisane powyżej stan faktyczny Fundusz zadał następujące pytania: 1) Czy Funduszowi, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w szczególności w odniesieniu do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dochodów odsetkowych ? 2) Czy wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywane na rzecz Funduszu (za pośrednictwem Spółki), nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ? 3) Czy certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p., powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu, tj. potwierdzać rezydencję podatkową Funduszu ? 4) Czy Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., powinno być złożone przez Fundusz, działający formalnie poprzez Spółkę ? Fundusz przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami wskazał, że jego zdaniem w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przysługuje mu zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem spełnia on wszystkie warunki zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). Z uwagi na powyższe, skoro zwolnienie to obejmuje również dochody, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. odsetki, dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych), od których podatek pobierany jest przez płatnika (tzw. podatek u źródła), zdaniem Funduszu, wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywane na jego rzecz nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (pytanie nr 2). Ponadto, w ocenie Funduszu, certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p. powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu, a nie do Spółki, gdyż podmiotem wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania, a nie Spółka, działająca jedynie, jako spółka zarządzająca (pytanie nr 3). Fundusz wskazał także, że skoro jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to w konsekwencji, pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., powinno być złożone przez Fundusz, działający formalnie poprzez Spółkę (pytanie nr 4). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. Minister Rozwoju Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Funduszu w zakresie: - zwolnienia podmiotowego dla Funduszu (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe, - opodatkowania u źródła (zryczałtowanym podatkiem dochodowym) wypłat na rzecz Funduszu za pośrednictwem Spółki (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że Fundusz błędnie odnosi wypełnienie wszystkich warunków zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. do niego samego, a nie do Spółki. Organ zauważył, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej (w zakresie w jakim reprezentuje fundusz). Organ wyjaśnił również, że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a w odniesieniu do funduszy kontraktualnych, tj. opartych na stosunku umownym jak w niniejszej sprawie, należy je rozpatrywać w stosunku do spółki zarządzającej w zakresie dochodów generowanych przez aktywa tworzące wyodrębnioną masę majątkową. Jednocześnie organ podkreślił, że kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb u.p.d.o.p. następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przyjęcie zatem przez niemieckiego prawodawcę odmiennej konstrukcji (przyznanie podmiotowości podatkowej masie majątkowej z jednoczesnym zwolnieniem) nie może mieć wpływu na status podatkowy Funduszu i zarządzanej przez niego wyodrębnionej masy majątkowej. Zdaniem Ministra, w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., tj. wymóg prowadzenia przez Fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej. Organ wskazał, że za lokowanie środków pieniężnych trudno uznać np. przystąpienie do polskiej spółki komandytowej. Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego PWN "lokować" oznacza "umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach, itp." Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków. Natomiast udział w spółce osobowej implikuje de facto uzyskiwanie dochodów z działalności gospodarczej, a wspólnik uzyskujący dochody ze spółki komandytowej podlega opodatkowaniu nie z praw majątkowych, lecz z działalności gospodarczej. Organ zauważył również, że aktywa instytucji wspólnego inwestowania nie mogą być lokowane w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią bowiem dochody z działalności gospodarczej, rozliczane zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., nie zaś z praw majątkowych. W ocenie organu, uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), wyklucza uznanie spełnienia warunku, co do prowadzenia działalności wyłącznie "lokacyjnej" przez Fundusz, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. Przeciwny pogląd prowadziłby tym samym do uprzywilejowanego traktowania funduszy zagranicznych (w tym przypadku niemieckich) – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej, poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane posiadaniem udziałów w polskich spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną i celowościową przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Funduszu, zgodnie z którym Funduszowi, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji, że wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywane na rzecz Funduszu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Ponadto z uwagi na brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p. organ uznał wydanie rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 3 i 4 za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Fundusz zaskarżył interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r., w której zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku Funduszu nie jest spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., przez co dochody Funduszu nie są zwolnione z podatku dochodowego, w tym z podatku zryczałtowanego pobieranego u źródła, 2) art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 i z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, w sytuacji, w której nie istniały przesłanki interesu ogólnego uprawniające organ wydający zaskarżoną interpretację do odmowy przyznania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów Funduszu, 3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez uznanie za bezprzedmiotowe pytania nr 3 i 4 zadanego przez Fundusz we wniosku o interpretację. Wskazując na powyższe zarzuty Fundusz wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Fundusz wskazał, że jego zdaniem, w przypadku Funduszu działającego za pośrednictwem Spółki, spełnione są wszystkie prawem wymagane warunki do zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez ten Fundusz z podatku dochodowego w Polsce, w tym również kwestionowany przez organ warunek przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Fundusz nie zgodził się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną intepretację, wedle którego Fundusz błędnie odniósł w złożonym przez siebie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej analizę wypełnienia warunków koniecznych do zwolnienia do Funduszu, a nie do Spółki, co wynika z faktu, iż Fundusz nie posiada osobowości prawnej. Fundusz zwrócił uwagę, że powyższa kwestia nie jest całkowicie jasna, gdyż znaczne są liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, które przyznają status podatnika bezpośrednio niemieckiemu funduszowi inwestycyjnemu o analogicznym statusie prawnym i podatkowym, co Fundusz. W opinii Funduszu, przykładem takich orzeczeń jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/12 oraz wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13. Fundusz zauważył też, że stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach opiera się na statusie funduszy inwestycyjnych na gruncie niemieckich przepisów podatkowych, które uznają te fundusze za podatników podatku dochodowego. Fundusz wskazał następnie, że pomimo tego, iż organ wydający zaskarżoną interpretację uznał Spółkę, a nie Fundusz, za formalnego podatnika w odniesieniu do dochodów wypłacanych na rzecz Funduszu, potwierdził jednak, iż Fundusz, działając za pośrednictwem Spółki, spełnia pięć z sześciu warunków wymaganych do zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. Dlatego też, główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia spełniania przez Fundusz ostatniego z wymaganych warunków, który uregulowany został w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Fundusz zauważył również, że warunek sformułowany w powyższym przepisie wymaga, aby wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Warunek ten odpowiada zakresowi działalności polskich funduszy inwestycyjnych wskazanemu w art. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm.), zgodnie z którym wyłącznym przedmiotem działalności polskiego funduszu inwestycyjnego jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a niekiedy również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jednakże mając na uwadze szczegółowy opis działalności Funduszu wskazany w jego wniosku, należy zdniem Funduszu stwierdzić, iż działalność Funduszu określona niemieckimi przepisami prawa oraz warunkami umownymi, jest zbieżna z obszarami działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Bowiem środki finansowe do Funduszu pozyskiwane są od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszu tych środków uzyskują certyfikaty udziałowe. Fundusz lokuje pozyskane środki w udziały polskich spółek z o.o. Może również udzielać finansowania w formie pożyczek spółkom, w które inwestuje. Działalność taka odpowiada zatem przedmiotowi działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Fundusz nie może natomiast prowadzić działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności prowadziłoby do utraty przez Fundusz specjalnego statusu, jako funduszu inwestycyjnego. Fundusz dodał również, że z uwagi na zakres dozwolonego sposobu inwestowania, Fundusz nie może zarządzać spółkami, w które inwestuje. Może posiadać jedynie status inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności. Dlatego też, aczkolwiek Fundusz ma prawo inwestować w spółki kapitałowe i osobowe, to możliwość taka dotyczy jedynie tych spółek nieruchomościowych, które same zarządzają swoją działalnością, bez udziału Funduszu. Ze względu na ograniczenia regulacyjne na gruncie prawa niemieckiego, Fundusz (działając za pośrednictwem Spółki) nie może prowadzić działalności gospodarczej, a wyłącznie działalność inwestycyjną. W konsekwencji, w sensie ekonomicznym dochody osiągane przez Fundusz powinny być uznane za dochody inwestycyjne, a nie dochody z działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Fundusz uznał, że brak jest uzasadnienia dla twierdzenia organu wydającego zaskarżoną interpretację, iż Fundusz może prowadzić działalność gospodarczą, a nie tylko działalność lokacyjną. Twierdzenie to opiera się bowiem wyłącznie na sposobie, w jaki u.p.d.o.p. kwalifikuje dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej. Jednakże sposób klasyfikacji dochodu na podstawie u.p.d.o.p. nie może w opinii Funduszu przesądzać o zakresie dozwolonej działalności prowadzonej przez Fundusz. Zakres ten wynika bowiem nie z polskich przepisów podatkowych, lecz z niemieckich przepisów regulujących status prawny Funduszu i dozwolona jego działalność, która jest wyłącznie działalność inwestycyjna. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Fundusz powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. W piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 08709 Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne przez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, spełnia one wszystkie warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. niezbędne do zwolnienia, jako zagranicznego funduszu inwestycyjnego, z podatku dochodowego od osób prawnych. Przy tym spór, na etapie na którym zawisł przed Sądem, zawęża się do warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b), a mianowicie do oceny, czy wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Organ w skarżonej interpretacji nie kwestionował spełniania przez Fundusz pozostałych warunków wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. niezbędnych do zwolnienia go z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Organu interpretacyjnego - Fundusz tego warunku nie spełnia, gdyż warunek zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p.) określa wyłączny przedmiot działalności – zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz przedmiot lokat – papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, przy czym obydwie wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Trudno zaś uznać np. przystąpienie do polskiej spółki komandytowej za lokowanie środków pieniężnych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że z opisu zdarzenia we wniosku wynika, że Fundusz lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe w udziały polskich spółek z ograniczona odpowiedzialnością, które prowadzą działalność na rynku nieruchomości i w związku z charakterem dokonywanych inwestycji Fundusz może osiągać na terytorium RP przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przykładowo w postaci dywidendy, dochodu z umorzenia udziałów, dochody z likwidacji spółki z o.o. Dodatkowo Fundusz może również finansować spółki, w których posiada udziały, poprzez udzielanie im pożyczek pieniężnych, a w konsekwencji, Fundusz może osiągnąć również dochody w postaci odsetek. Natomiast zgodnie z niemieckimi przepisami, Fundusz nie może inwestować w każde spółki osobowe i w sposób całkowicie dowolny, gdyż jest to możliwe tylko wtedy, gdy spełnione zostaną ściśle określone warunki sprowadzające się do statusu inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności, tj. wyłącznie do pasywnego posiadania nieruchomości, ich wynajmu i sprzedaży. Zatem spółki takie, aby Fundusz mógł w nie zainwestować, muszą prowadzić działalność inwestycyjną, nie mogą natomiast prowadzić działalności gospodarczej czy też komercyjnej (polegającej przykładowo na wznoszeniu budynków celem ich sprzedaży). Fundusz też nie może zarządzać spółkami, w które inwestuje. Dlatego też stanowisko organu, zgodnie z którym sposób rozliczania dochodów z udziału w spółkach osobowych determinuje status prawny funduszu inwestycyjnego pozbawione jest podstaw prawnych oraz sensu ekonomicznego. Przy tak zakreślonych granicach sporu na wstępie a wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż [...] euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. został dodany ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), a przytoczone wyżej brzmienie nadane mu zostało ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 234, poz. 1389). Przywołana regulacja ma swoje źródło w podjętym przez Rząd Polski wobec Komisji Europejskiej zobowiązaniu w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Omawiany przepis wprowadzony został do polskiego porządku prawnego z tego względu, że na gruncie obowiązującego wówczas art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniem od podatku dochodowego objęte były wyłącznie fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ratio legis wprowadzenia zwolnienia określonego w art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p. jest bezsporne i wyjaśnione zostało w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., do którego w tym zakresie odwołały się obie strony. Nie ulega przy tym wątpliwości, że formułując warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawodawca oparł się na cechach charakteryzujących fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, takich jak: – przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych), – możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych), – obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych), – podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym; Dz. U. Nr 183, poz. 1537 z późn. zm.), – posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że skoro w art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p., uwzględniając powyższe zasady działania polskich funduszy inwestycyjnych, ustawodawca określił odrębnie warunki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przez instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, nie ma podstaw, aby zastosowanie tego zwolnienia – poprzez odwołanie się do przyczyn jego wprowadzenia – obwarowywać innymi jeszcze warunkami. Bez wątpienia wykładnia celowościowa odwołująca się do przedstawionego przez projektodawcę uzasadnienia danego unormowania, może mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sensu normy prawnej. Tym niemniej odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy oraz intencji ustawodawcy w celu wykazania zasadności uwzględnienia przy ocenie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, porównywalności funduszy działających na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Skarżącego jako instytucji wspólnego inwestowania, jak to uczynił Minister Finansów, należy mieć na względzie okoliczność, że podatnik nie ma obowiązku uwzględniania w swoich działaniach intencji ustawodawcy. Obowiązują go ustanowione przez ustawodawcę przepisy prawa, które to przepisy już w samym założeniu intencje te powinny realizować. Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło zarówno obowiązków, jak i przywilejów podatkowych, co implikuje potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki i określających przywileje. Podatnik nie musi natomiast zapoznawać się z uzasadnieniami projektów ustaw i poszukiwać w nich wskazówek w celu zastosowania obowiązującego przepisu. Zważyć przy tym należało i to, że o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny element przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przemawiać nad wnioskami, jakie należałoby wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (wyrok NSA z 26 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2715/11). Odnosząc powyższe ramy prawne do rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu wskazać trzeba, że w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, iż Fundusz – zgodnie z prawem niemieckim nie ma osobowości prawnej i nie może być wspólnikiem spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku dochodowego w jakimkolwiek kraju, natomiast Skarżąca – spółka zarządzająca, reprezentująca Fundusz, w zakresie, w jakim reprezentuje Fundusz – ma prawo dokonywać inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe, pod warunkiem, że podmioty te spełniają wszelkie wymogi sformułowane w niemieckich przepisach (np. w zakresie przedmiotu działalności, dopuszczalnego zakresu inwestycji). Dodatkowo wskazano też, że Fundusz nie może inwestować w każde spółki osobowe, gdyż jest to możliwe tylko wtedy, gdy spełnione zostaną ściśle określone warunki sprowadzające się do statusu inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności, czyli pasywnego posiadania nieruchomości, ich wynajmu i sprzedaży, co oznacza też, że nie mogą prowadzić działalności gospodarczej czy też komercyjnej (polegającej przykładowo na wznoszeniu budynków celem ich sprzedaży) a jedynie mogą prowadzić działalność inwestycyjną. Przy takim założeniu powstaje zatem pytanie czy inwestowanie w tak opisane spółki osobowe, niebędące podatnikami podatku dochodowego, mieści się w zakresie inwestowania "w inne prawa majątkowe" i warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. zostaje spełniony. W tym miejscu Sąd zauważa, że m.in. z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2015r. sygn. akt: II FSK 1455/13 wynika, że redakcja przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – w odróżnieniu od art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy - nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto w wyroku tego Sądu z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2361/13 wskazano, iż dokonanie wykładni prawa ww. przepisów powinno następować z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisów ustawy nowelizującej oraz zapewnienia równego traktowania funduszy zagranicznych, uwypuklając kryterium podobieństwa, a nie identyczności funduszy zagranicznych do funduszy inwestycyjnych polskich. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach NSA oraz stwierdza, że organ, który wydawał zaskarżoną interpretację indywidualną, powinien przy ocenie wypełnienia przez Fundusz warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. kierować się oceną podobieństwa funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG i funduszy polskich oraz dążyć do zapewnienia równego ich traktowania, a nie opierać się jedynie na przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, w celu uznania, że Fundusz powinien spełniać identyczne warunki, do tych które przewidziano w tej ustawie. Zdaniem Sądu przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości odwołania się bezpośrednio do treści zawartych w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych i przyjęcia, że zagraniczne fundusze inwestycyjne powinny wypełniać kryteria zawarte w przepisach tej ustawy, gdy bada się podobieństwo funduszy zagranicznych i funduszy polskich. Analiza podobieństw w rozwiązaniach prawnych przyjmowanych w poszczególnych państwach członkowskich nie może bowiem powodować formułowania przez organ udzielający interpretacji indywidualnej dodatkowego warunku identyczności w odniesieniu do zakresu działania funduszy polskich i zagranicznych. Jest to niezgodne na gruncie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., który formułuje kryteria "porównywalności" instytucji wspólnego inwestowania do polskich funduszy inwestycyjnych, a nie formułuje kryteriów "identyczności" instytucji wspólnego inwestowania. Należy też wskazać, że o ile przy interpretacji ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, że nowelizacji na mocy której wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., dokonano w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła ona następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Komisja Europejska we wniosku z 14 maja 2009 r. IP/09/780, zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano zaś, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE – dawny art. 56 TWE – i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską ww. naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, rozszerzono katalog zwolnień podmiotowych w art. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przy dokonywaniu zmian ww. przepisu i wprowadzeniu pkt 10a wziął pod uwagę, co wynika z uzasadnienia projektu, specyfikę form organizacyjno-prawnych polskich funduszy i funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, dążąc do zapewnienia równego ich traktowania. Ustawodawca, wprowadzając zwolnienie wobec zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił więc warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie zwolnieniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach, jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna więc uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy, zaś istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu i zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2361/13). W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym – w zakresie, w jakim reprezentuje Fundusz i w tym kontekście prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, w zakresie ocen spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Sąd wskazuje ponadto, że przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników - Fundusz - tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona – w rozpoznawanej sprawie - przepisów prawa niemieckiego. Istotne jest zatem czy w świetle prawa niemieckiego instytucja wspólnego inwestowania może posiadać udziały – być wspólnikiem spółki osobowej, nie będącej podatnikiem i przez to realizować cele swojej działalności, czy też nie. Jak już podniesiono wcześniej, z uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że Fundusz takiej możliwości w prawie niemieckim nie ma. Jedynie Spółka, jako reprezentant Funduszu, ma możliwość inwestowania w transparentne podatkowo spółki osobowe, i to w dodatku tylko w taki sposób, gdy spełnione zostaną ściśle określone warunki sprowadzające się do statusu inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności, czyli pasywnego posiadania nieruchomości W kontekście tych konkretnych okoliczności faktycznych należało zatem rozważyć czy rzeczywiście można uznać, że Fundusz nie spełnia przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. tj. lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa – w inne prawa majątkowe i tylko w związku z tym, że Skarżąca w przyszłości będzie pozyskiwać dochody z inwestycji w nieruchomości dokonywane za pośrednictwem spółek osobowych (polskich lub zagranicznych) a więc tzw. inwestora pasywnego. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe zarówno w świetle literalnej, jak i systemowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Zauważyć trzeba, iż ustawodawca w treści ww. przepisu nie zawęził "innych praw majątkowych", w które mogą inwestować fundusze zagraniczne, do tych wynikających z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, tak jak to uczynił w przypadku funduszy polskich, mając na względzie treść innych przepisów tej ustawy, zwłaszcza art. 3 ust. 1, art. 145-147. Tym samym należało uznać, że organ interpretacyjny zastosował w sposób nieuprawniony wykładnię celowościową i nieprawidłowo wprowadził do ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. dodatkowy wymóg, od którego zależy możliwość zastosowania tego zwolnienia, którego literalnie nie zapisano w ww. przepisie. Sąd stwierdza ponadto, mając na względzie cel wprowadzenia ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. oraz konieczność poszanowania woli ustawodawcy, że realizacja tego celu i woli prawodawcy odbywa się przez wprowadzenie określonego przepisu do systemu prawa obowiązującego i to sam ustawodawca decyduje, jak jaką konstrukcję przepisu przyjmie i jaką treść w nim zawrze. Natomiast każdy proces interpretacyjny to poszukiwanie treści przepisu - jego odkodowanie. Stosownie do zastosowanych dyrektyw interpretacyjnych uzyskane wyniki wykładni mogą być różne. W przypadku, gdy wyniki wykładni są różne, interpretator wybiera pomiędzy uzyskanymi rezultatami. Wybór ten ma wymiar aksjologiczny. Preferowanie zasady pewności prawa skłania najczęściej do opowiedzenia się za rezultatem wykładni językowej. Natomiast odwołanie się do zasad słusznościowych, sprawiedliwościowych, celu czy funkcji przepisu łączy się najczęściej z wyborem rezultatu wykładni pozajęzykowej. To interpretator dokonuje wyboru, ale nie jest to uprawnienie do wyboru dowolnego. Interpretator dokonujący wykładni w szczególności winien mieć na względzie zasady konstytucyjne wskazujące na preferencje aksjologiczne ustawodawcy. Wskazać bowiem trzeba, iż w prawie podatkowym eksponuje się art. 2 Konstytucji RP, a więc zasadę zaufania do państwa i prawa, pewności prawa, poprawnej legislacji w związku z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd w składzie orzekającym opowiada się więc za odkodowaniem przepisu, w którym przewidziano zwolnienie podatkowe – art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. – na podstawie językowych dyrektywy interpretacyjnych. Za wyborem tej wykładni przemawia również i to, że ww. przepis przewiduje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Równie istotna jest konstrukcja ww. przepisu, gdyż zastosowano w nim zamknięty katalog przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego i nie odesłano – ani wprost, ani pośrednio – do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od wykładni językowej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., a byłoby to dopuszczalne jedynie w sytuacji gdy ten rodzaj wykładni czynił przepis martwym (pustym) lub prowadził do absurdalnych rezultatów; wykładnia językowa nie pozwalałaby na precyzyjne określenie strony podmiotowej lub/i przedmiotowej zwolnienia albo wynik wykładni językowej nie dałby się pogodzić z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Nieuprawnione było zatem dokonanie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. w szczególności na zasadach celowościowych, bowiem ani ten, ani żaden inny obowiązujący przepis nie uzależnia stosowania tego zwolnienia od wypełnienia przez zagraniczny fundusz wymogów w przepisach wprost nie wymienionych. Zdaniem Sądu z tego też względu nie znajduje oparcia w prawie twierdzenie organu interpretacyjnego, że w prawa majątkowe, w które mogą lokować instytucje wspólnego inwestowania, w tym Fundusz – ze skutkiem uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego – nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych, o ile inwestowanie takie nie nosi cech działalności gospodarczej i sprowadza się do akcentowanej przez skarżącą roli inwestora pasywnego. Takie wyłączenie, na zasadzie wnioskowania a contrario z art. 145-147 ustawy o funduszach inwestycyjnych, dotyczy funduszy działających na podstawie tej ustawy, a nie funduszy zagranicznych, w tym Funduszu, który został opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie było więc podstaw do wprowadzenia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawężenia zwrotu "innych praw majątkowych", którym posługuje się art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. w drodze de facto wykładni celowościowej. Sąd wskazuje ponadto, że obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 Traktatu TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za nieprawidłową w związku z tym uznać więc należy praktykę – zastosowaną przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie – prowadzącą do nałożenia na zagraniczny fundusz inwestycyjny wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. Wprawdzie specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale okoliczność ta ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C 303/07). Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji przez organ, iż Fundusz nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. tylko z tej przyczyny, iż Skarżąca może w przyszłości pozyskiwać dochody z inwestycji w nieruchomości, które będą dokonywane za pośrednictwem spółek osobowych, bez zbadania charakteru takich inwestycji w rozumieniu cech dla takich Funduszy wyznaczonych prawem niemieckim. Zdaniem Sądu teza ta nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu poddanego analizie przepisu prawa podatkowego. Sformułowany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. warunek w postaci wyłącznego przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania obejmującego zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i "inne prawa majątkowe" nie został obwarowany żadnym zastrzeżeniem, w szczególności takim, jak przewidziany w art. 145 ust. 1 pkt 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z jego treścią, fundusz inwestycyjny zamknięty (z zastrzeżeniem ust. 2-8, art. 146 oraz art. 147) może lokować aktywa w: 1) papiery wartościowe, 2) wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych, 3) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, 4) waluty, 5) instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne, 6) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych, 7) instrumenty rynku pieniężnego – pod warunkiem, że są zbywalne. Sąd jeszcze raz podkreśla, iż w treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. nie zawarto zastrzeżenia podobnego do ww. przepisu art. 145 ust. 1 pkt 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tym samym należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni ww. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "inne prawa majątkowe" przez oparcie swojego stanowiska na treści, które nie zostały ujęte w tym przepisie. Z tych też przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja – jako naruszająca przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię – podlega uchyleniu, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydanie ponownej interpretacji powinno nastąpić z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Warunkuje to także rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania u źródła wypłat na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 26 ust. 1g, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co jest przedmiotem pytania nr 2 wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, także wyrażenia stanowiska odnośnie czy certyfikat rezydencji powinien być wystawiony w odniesieniu do do Funduszu, tj. potwierdzać rezydencję podatkową Funduszu oraz czy fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności i tym samym czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. powinno być złożone przez Fundusz, działający poprzez Spółkę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). 09