II FSK 1485/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18 w sprawie ze skargi G. [...] sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.252.2017.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Op 10/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną, wydaną na wniosek "G." Sp. k. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka"), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.252.2017.1.MK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Powyższe orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podobnie jak i pozostałe wyroki powołane poniżej. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że organ naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a oraz art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania tych przepisów przez Sąd; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędne zarzucenie organowi, że uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów, wynikającej z ostatnio powołanego przepisu; - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również udostępnienie pracownikowi paliwa, które nie stanowi tym samym odrębnego świadczenia; - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystywanego przez te osoby do celów prywatnych oraz pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego świadczenia. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego podstawami skargi kasacyjnej, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia kwestii spornej – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, dotyczące przepisów P.p.s.a. i O.p., stanowią w istocie konsekwencję wytknięcia obrazy powołanych przepisów prawa materialnego. 4.2. Istota sporu dotyczy, wielokrotnie już analizowanego i jednolicie rozstrzygniętego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., który określał wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w powołanym przepisie, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Warto zauważyć, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Skarżący kasacyjnie organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany powyżej zamiar ustawodawcy organ uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy najmie samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust.1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a, nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - Dz. U. 2014 r. poz. 1662, którą do u.p.d.o.f. wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od dnia 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to winno polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji. Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – jak oczekuje organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przedstawioną przez WSA w Opolu wraz ze wspierającą ją argumentacją. Powyższy pogląd jest zgodny ze wspomnianą jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w następujących wyrokach: z dnia 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16; z dnia 24 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 3082/16; z dnia 12 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 585/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1723/17 i z dnia 6 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 595/18. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne. 4.3. Reasumując za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., co w konsekwencji bezpodstawnym czyni zarzuty naruszenia art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. w zakresie obowiązków spółki do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystywanego przez te osoby do celów prywatnych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest zatem podstaw do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu spornego świadczenia. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty procesowe, w szczególności uchybienia art. 121 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie prawa materialnego i uchylając interpretację indywidualną, miał podstawy uznać, że swoim działaniem organ interpretacyjny nie pogłębia zaufania podatnika do organów. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty i poparty argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że odmienna interpretacja przepisów nie może być podstawą do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w regulacji tej określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie został przez autora skargi kasacyjnej wskazany, a co istotniejsze nie wystąpił w niniejszej sprawie. WSA w Opolu wyjaśnił bowiem, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania może uchylić zaskarżony wyrok tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez organ, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za bezzasadny. 4.6. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Tymczasem WSA w Opolu uchylił interpretację indywidualną, w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a. i nie stosował art. 151 P.p.s.a. Dlatego też wbrew temu co twierdzi organ, nie mogło dojść do nieprawidłowego zastosowania ostatnio powołanego przepisu. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 4.7. Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o art. 182 § 2 P.p.s.a.