I SA/Rz 776/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi M. J. (dawniej M. O.) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], określająca wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: M. O. złożyła w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznanie PIT-36 za 2008 r., wykazując nadpłatę w kwocie 942 zł (stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 78 357,60 zł). Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 478 zł, stanowiącą opłaty notarialne związane z nabyciem działki; 4 131,16 zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3 401,93 zł stanowiącą opłaty i prowizje bankowe ponoszone w związku z posiadaniem rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 9 listopada 2012 r. podatnik złożyła korektę zeznania, w całości uwzględniając wyżej opisane nieprawidłowości, wykazując stratę w kwocie 77 150,37 zł (przychód – 326 325,76 zł i koszty uzyskania przychodu 403 476,13 zł). Organ zakwestionował faktury dokumentujące zakup tarcicy budowlanej w łącznej ilości 51 m3 (z dnia 25 lutego 2008 r. nr 6/02/2008, z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr 2/2008 i z dnia 10 lipca 2008 r. nr 3/2008). Stwierdził, że faktury te dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały. Podkreślił, że organ jest uprawniony nie tylko do formalnej kontroli dokumentów, ale również do badania rzetelności tych dokumentów. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi (poniesienie wydatku). Organ nie kwestionuje, że podatnik dysponowała materiałami (drewnem) niezbędnymi do wykonania remontu budynku w D., z tym jednak, że nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że są to te materiały, których dotyczą zakwestionowane faktury. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym uznano prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów i w tym zakresie nie uznano tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Brak było podstaw do oszacowania w omawianym zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznając że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania (art. 23 § 2 O.p.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...], określił podatnikowi wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 40 940,37 zł. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie zeznań świadków: J. D., prowadzącego działalność gospodarczą w formie – I. Sp. z o.o. z siedzibą w R., B. P. i jego pracowników, a także na podstawie informacji Wójta Gminy w T., informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 października 2012 r. [...], wyciągu z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 listopada 2014 r. [...] i wyciągów z kopii ostatecznych decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...],[...] i [...], wydanych w stosunku do I. Sp. z o.o. w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Organ dostrzegając zasadnicze różnice pomiędzy treścią zeznań świadka J. D. i treścią wyjaśnień skarżącej dał wiarę zeznaniom świadka J. D., przy podkreśleniu, że z przyczyn leżących po stronie skarżącej, nie doszło do konfrontacji skarżącej z wymienionym świadkiem. Podkreślił również, że zeznania świadka J. D. są tylko jednym z dowodów, stanowiących podstawę ustalonego stanu faktycznego, gdyż znajdują one potwierdzenie w zeznaniach świadka B. P. i jego pracowników, ww. decyzjach dotyczących I. Sp. z o.o. w R., ww. informacji Wójta Gminy T. z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. O. - decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. M. O. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (jak wynika z kontekstu skargi wskazano postanowienie wskutek oczywistej omyłki) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie (przypis Sądu, gdyż jak się wydaje brak tego słowa jest oczywistą omyłką) ogólnej zasady wynikającej z art. 122 O.p. – prawdy obiektywnej, poprzez nieuznanie dowodów prawidłowo przeprowadzonych, oparcie procesów dowodzenia na subiektywnej (dowolnej) ocenie dowodów, a nie na zasadzie swobodnej oceny; art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; ogólnej zasady wynikającej z art. 121 O.p. – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w sposób intencjonalny. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na okoliczności świadczące o niewiarygodności zeznań świadka J. D., które to zeznania pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Organ bezpodstawnie nie daje wiary zeznaniom świadków, które w pełni ze sobą korelują i potwierdzają wyjaśnienia złożone przez M. O. Chodzi o zeznania świadków B. P. i jego pracowników. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko i podkreślił, że ocena dokonana w sprawie przez organ jest dokonana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p. i nie jest oceną intencjonalną. WSA wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 147/15 - uchylił zaskarżoną decyzję. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2096/15 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołał się na treść art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnił, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W kontekście poczynionych uwag NSA zwrócił uwagę, iż zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga w związku z tym wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. NSA podał, że w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu odniósł się do zeznań świadka J. D. wskazując na występujące w nich sprzeczności, do których w sposób wystarczający nie odniosły się organy podatkowe. W ocenie NSA przedmiotowe zeznania po pierwsze nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy i jak zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej organ podatkowy w jednych i drugich zeznaniach świadek stwierdził, że osobiście faktury zostały przez niego podpisane i wystawione w imieniu I., którą reprezentował. Trudno więc dopatrywać się sprzeczności w kwestii zasadniczej dla sprawy. Po wtóre niedopuszczalnym jest, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnieść się tylko do jego fragmentu, pomijając pozostałe dowody jakie zostały w postępowaniu podatkowym zgromadzone. Fragmentaryczna, wybiórcza ocena jednego dowodu, bez konfrontacji z innymi dowodami praktycznie nie pozwala na wiarygodne stwierdzenie, że ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA przypomniał w związku z tym, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchybił także art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia w istocie nie zawiera jednego z jego elementów, a mianowicie nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani też nie zawiera konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Sąd dość gołosłownie stwierdził, że "Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania stanowią o innym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ...". Z tego zdania nie wynika, jakie inne przepisy postępowania zostały naruszone poza wymienionym art. 191 O.p. i co stanowi o innym naruszeniu przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym jaki to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można także uznać zdania następnego za wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do wszystkich elementów stanu faktycznego ustalonego przez organ, w kontekście całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie. W przypadku zanegowania tych ustaleń swoje zastrzeżenia odniesie do konkretnych przepisów prawa, które zostały w ten sposób naruszone. W przypadku naruszenia przepisów postępowania sąd uzasadni czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może też ujść uwadze sądu, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. NSA wskazał również, że gdyby ponownie przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji uzasadniała jej uchylenie sąd pierwszej instancji będzie miał na uwadze, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń. Jest to o tyle istotne, że ewentualna kontrola zastosowania się przez organ do tych wskazań w pierwszej kolejności będzie obejmować ustalenie, co było ich treścią oraz jaki był ich zakres. Dopiero udzielenie odpowiedzi na te pytania pozwala na podjęcie dalszego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem wypełnienia zaleceń sądowych, dostarczając przy tym jasnego kryterium rozgraniczenia odpowiedzialności samego sądu i organu administracji publicznej za wynik przeprowadzonych działań. Pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. reprezentujący skarżącą radca prawny M. K. poinformował WSA, że skarżąca zmieniła nazwisko z O. na J. Do pisma załączono decyzję o zmianie nazwiska (k. 93-96 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy wydając zaskrzoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji nie naruszył prawa, w szczególności powołanych w skardze przepisów postępowania zawartych w art. 121, 122 i 191 o.p. Przechodząc do omówienia zarzutów zawartych w skardze trzeba najpierw wskazać zakres postępowania sądowoadministracyjnego i rolę jaką pełni sąd administracyjny w postępowaniu. Rola ta opiera się tylko i wyłącznie na sprawowaniu funkcji kontrolnej dla działalności organów podatkowych prowadzących postępowanie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego ( poza bardzo wąskim zakresem ). czy też czynienia własnych ustaleń faktycznych, dokonywania własnej oceny dowodów. Jego rola ogranicza się jedynie do skontrolowania sposobu procedowania przez organy postępowania , zwłaszcza w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem kompletności tego postepowania, a następnie wszechstronności dokonanej oceny dowodów z uwzględnieniem uzasadnienia w decyzji dokonanej oceny. Sąd musi zatem odpowiedzieć na pytanie czy organy zebrały wszelkie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy dowody i czy ocena tego zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem kryteriów opisanych w art. 187 § 1 o.p. Sąd musi zatem stwierdzić czy organy rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący przez co należy rozumieć odniesienie się do dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, ustalenia które za nich przekazują prawdziwy przebieg zdarzeń, uzasadnienie dlaczego dowody przeciwne są niewiarygodne a następnie odtworzenie na podstawie tych zgromadzonych dowodów rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jej miało ustalenie czy trzy faktury wystawione przez firmę J. D. opiewały na rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też dostaw w nich opisanego towaru w rzeczywistości nie dokonano. W tym zakresie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. W trakcie postępowania przesłuchano bowiem J. D., jak także M. J. ( ówcześnie O.), a także osoby mające wykonywać czynności budowlane w trakcie których miało być wykorzystane drewno – tarcica objęta przedmiotowymi fakturami. Z tych wszystkich dowodów bezpośrednie informacje co do zaistnienia przedmiotowych transakcji posiadali M. J. i J. D. Skarżąca w swoich zeznaniach podawała wersje, że materiał w postaci tarcicy został zakupiony, natomiast drugi świadek przeczył tej wersji, wskazując, że nie doszło do realizacji tych transakcji. Wobec sprzeczności relacji tych dwóch osób organy słusznie dążyły do dokonania konfrontacji pomiędzy nimi, tak aby wszelkie wątpliwości wyjaśnić poprzez stawienie sobie świadków " do oczu". Czynność ta mogłaby doprowadzić do usunięcia sprzeczności relacji. Z akta sprawy wynika jednak, że do czynności tej nie doszło z uwagi na zachowanie skarżącej która odmówiła w niej udziału. Takie zachowanie musi być przez organy uwzględnione przy dokonywaniu oceny dowodów, gdyż z reguły osoba podająca prawdziwą relację nie unika konfrontacji. Oczywiście nie można wykluczyć unikania konfrontacji przez świadka z różnych ważnych, a tym samym usprawiedliwionych przyczyn, jednak w niniejszej sprawie żadnych takich usprawiedliwionych przyczyn nie wskazano. Unikanie konfrontacji musi być więc uznane za okoliczność wskazująca przeciw obdarzeniu wiarą zeznań M. J. Drugim ważnym elementem, jaki organy musiały wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań, jest przedmiot transakcji i jej przebieg z uwzględnieniem przeznaczenia nabytego przez skarżącą drewna. W tym zakresie J. D. nie zaprzeczył , że wystawił faktury na sprzedaż drewna ( miał jedynie zniszczyć swoje kopie ) , jednak konsekwentnie podawał, że transakcja nie miała miejsca. Z kolei skarżąca, twierdziła, że materiał w postaci tarcicy w rzeczywistości zakupiła i został on wykorzystany przy remoncie domu położonego w D. Dokonując oceny wiarygodności tych dwóch sprzecznych ze sobą relacji trzeba uwzględnić zatem co było przedmiotem sprzedaży i czy mogło być wykorzystane do celów wskazanych przez kupującego. W tym zakresie J. D. wskazał, że przedmiotem miała być tarcica w postaci kantówek 20 na 25 cm. Słuchana M. J. nie wskazała dokładnie jakiego rodzaju drewno było przedmiotem transakcji , jedynie ogólnie wypowiadając się w tym zakresie. Podała jedynie, że obróbki drewna dokonywał wykonawca robót w D. pan P. W tym miejscu należały wskazać, że z realiów wiedzy ogólnobudowlanej wynika, że do budowy dachu potrzebne są różnego rodzaju deski, kantówki i tzw. łaty, zaś same kantówki 20 na 25 cm nie mogą służyć do zbudowania konstrukcji dachu. Wskazać też należy, że ilość 51m sześć drewna również przekracza potrzeby do wybudowania takiej konstrukcji dachu ( nawet z deskowaniem ). Przesłuchany B. P. potwierdził fakt remontu budynku ( dachu ) z tarcicy powierzonej przez skarżącą , jednak wskazał, że nie dokonywał obróbki tego drewna. Nie potrafił powiedzieć ile tego drewna było, nie wskazał, jaka ilość drewna jest potrzebna do remontu takiego dachu, jak w remontowanym budynku, choć dla fachowca zajmującego się tego typu pracami jest to wiedza podstawowa. Również jego pracownicy unikali odpowiedzi na to pytanie. Zeznania B. P. i jego pracowników wskazują zatem , na to ,że materiał z którego dokonywali remontu dachu był dostarczony przez M. O. Nie znaczy to jednak ,że były to kantówki o których mówił J. D. bowiem robotnicy B. P. nie dokonywali ich obróbki. W tych okolicznościach organy mogły podjąć wątpliwości co do wiarygodności zeznań M. O. Przedstawiane przez nią wykorzystanie drewna z rzekomo zaistniałych rzeczywiście transakcji nie mogło mieć miejsca, ponieważ tego typu tarcica ani ilościowo ani postaciowo nie mogła być zużyta do tych prac. Mając zatem do wyboru dwie sprzeczne relacji, nie może być ocenione jako zaprzeczające zasadzie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego obdarzenie wiarą zeznań J. D. W tym zakresie zeznania pracowników P. i jego samego nie stanowią jednolitej relacji z relacją skarżącej. Podnoszone w skardze argumenty podważające wiarygodność relacji J. D. nie podważają skutecznie jego relacji. Po pierwsze bowiem fakt początkowego zaprzeczania podpisaniu umowy z M. O. nie jest kluczowy dla uznania zeznań za wiarygodne. Sam świadek nie przeczył bowiem prowadzeniu działalności handlowej z M. O. Potwierdził, że takie działania były. Nie pamiętał jedynie zawarcia pisemnej umowy, co nie ma istotnego znaczenia . Mogło by to mieć istotne znaczenie, gdyby przeczył takiej działalności, gdyż zaprzeczałoby to jego wersji. Tak samo nie mają znaczenia jego zeznania odnośnie innej jeszcze transakcji. Trzeba przy tym wskazać, że potwierdzając wystawienie faktur , nie tyle doprowadza on do zaboru pieniędzy z tytułu dostaw , co naraża się na odpowiedzialność z tytułu wystawienia faktur w myśl art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podnosząc wszelkie powyżej wskazane okoliczności należało uznać, że organy miały prawo dokonać takiej oceny dowodów , jakiej w rzeczywistości dokonały, obdarzając wiara zeznania J. D. Konsekwencją takiej oceny dowodów jest uznanie, że koszt zakupu tarcicy wymienionej w fakturach nie może stanowić kosztu prowadzenia działalności gospodarczej, jako w rzeczywistości niezaistniały, co z kolei prowadzi do uznania, że decyzja nie narusza prawa materialnego. Z tych względów sąd skargę w myśl art. 151 ppsa oddalił.