II FSK 1853/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/17 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od F. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Fundacja) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a to poprzez uznanie, że dochody skarżącej przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność zbieżną z jej celami, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe fundacji; - art. 17 ust 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., a to poprzez uznanie, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a pośrednie etapy alokacji dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem; - art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., skutkujące uznaniem, iż przekazanie środków pieniężnych przez skarżącą w formie pożyczki spółce utworzonej przez nią w celu zrealizowania przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu przedszkola, które to przedsięwzięcie mieści się w działalności statutowej fundacji, stanowi wspieranie działalności komercyjnej, odpłatnej, wyłączonej ze zwolnienia na podstawie tego przepisu; - art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., a to poprzez uznanie, że udzielenie pożyczki przez skarżącą jako sposób lokowania dochodu niemieszczący się w zakresie wskazanej regulacji, nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym, podczas gdy brak wskazania tej formy lokowania dochodu w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. nie oznacza jednoczesnego braku możliwości zastosowania zwolnienia - regulacja ta potwierdza bowiem, że ustawodawca dopuszcza również inne formy alokacji dochodu, dla których znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i prawnym, dochody Fundacji przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnione od podatku mogą być dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w nim wymieniona, wyłącznie w części przeznaczonej na te cele, przy czym przepis ten nie ma zastosowania w przypadkach wymienionych w ust. 1c. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie" (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, podobnie jak i pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem stosowane muszą być w sposób ścisły. Omawiane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Natomiast skarżąca błędnie utożsamia i zrównuje wydatkowanie dochodu zwolnionego na cel statutowy związany bezpośrednio z oświatą, z wydatkowaniem dochodu na udzielenie pożyczki innemu podmiotowi z przeznaczeniem jej na budowę przedszkola. Prezentowane przez skarżącą rozumowanie prowadzi do tego, że dochody wydatkowane przez Fundację wykorzystywane byłyby przez inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, w całkowitym oderwaniu od działalności Fundacji. Należy mieć na uwadze, iż różne są zadania Fundacji i spółki jako stron zawartej umowy pożyczki. Do spółki należy bowiem realizacja procesu inwestycyjnego, którego rezultatem jest posadowienie na gruncie stanowiącym własność Fundacji budynku przeznaczonego na przedszkole, który będzie przynosić korzyści materialne spółce, ponieważ to ona wydzierżawi go jednostce organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie oświaty. Natomiast Fundacja będzie czerpać korzyści z wydzierżawienia spółce gruntu, na którym spółka wzniesie budynek przedszkolny. Bezsprzecznie udzielenie pożyczki przez Fundację nie wchodzi w zakres działalności oświatowej, lecz w rzeczy samej, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, stanowi wsparcie działalności komercyjnej spółki. To spółka będzie czerpała korzyści z wybudowanego przedszkola i to nie z tytułu prowadzonej przez nią działalności oświatowej. Poza tym pożyczka została udzielona przez Fundację podmiotowi, który mocą przepisu prawa., tj. art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ponieważ Fundacja nie przeznaczyła dochodów na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ani na rzecz innego podmiotu, który realizuje cele określone tym przepisem i który jest objęty jego działaniem, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w warunkach niniejszej sprawy dochody Fundacji przeznaczone na pożyczkę nie korzystają ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu jest niezasadny, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19; CBOSA). Powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, wbrew odmiennym wywodom skarżącej, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są bowiem objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty". Skoro skarżąca nie lokuje dochodu w sposób określony w tym przepisie, to nie może oczekiwać, iż zostanie on objęty działaniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.