II FSK 537/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji U. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 631/18 w sprawie ze skargi Fundacji U. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji U. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 631/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji U. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 września 2018 r., z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej) które to naruszenie przejawiało się błędnym przyjęciem, że: 1) poprzez wydatki na zakup środków trwałych, tj. Termo - wytrząsarki TS -100, Zatapiarki do celów histopatologicznych oraz Mikrotomu rotacyjnego HM 325, skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu statutowego w postaci ochrony zdrowia, a w konsekwencji wydatki poniesione na ich zakup nie mogły korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p"), podczas gdy środki trwałe nabyte przez skarżącą, są bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby preferowanego przez ustawodawcę celu statutowego jakim jest ochrona zdrowia, co wynika zarówno z przeznaczenia jakiemu służą środki trwałe (oznaczanie mutacji genów w białaczkach oraz wykonywanie preparatów histopatologicznych, które są konieczne do postawienia prawidłowego rozpoznania chorób nowotworowych), jak i ze struktury organizacyjnej skarżącej, która realizuje cele statutowe, w tym ochronę zdrowia w ramach specjalnie powołanego w tym celu Akademickiego Ośrodka Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej, a w konsekwencji zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżącej przysługuje, 2) skarżąca wykonując usługi w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nie realizuje celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, podczas gdy działalność w zakresie ochrony zdrowia (wynikająca z zawartych umów z NFZ), określona w § 8 pkt 12 Statutu skarżącej stanowi cel statutowy i realizowana jest m.in. właśnie przez zakup koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej oraz umożliwienie prowadzenia badań wymagających ww. aparatury, bowiem bez względu na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie jej odpłatności i posiadania przymiotu działalności gospodarczej, prowadzi ona działalność realizującą cele statutowe preferowane podatkowo; - powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, tj. do stwierdzenia, że nabyte środki trwałe służyły do generowania dochodów z działalności gospodarczej, które dopiero po ich przeznaczeniu służyły realizacji zadań i celów Fundacji opisanych w statucie, a co za tym idzie że wydatki na nabyte przez skarżącą środki trwałe nie spełniają warunku bezpośredniości, o jakim mowa wart. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. - w konsekwencji, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżącej nie przysługuje. Gdyby organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, należałoby dojść do wniosku, że działalność skarżącej w zakresie ochrony zdrowia jest działalnością w zakresie realizacji celu ochrony zdrowia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym, że trzy sporne środki trwałe są bezpośrednio wykorzystywane w tej działalności i poniesione wydatki na ich zakup są wydatkami poniesionymi na preferowane przez ustawodawcę cele, a w konsekwencji, że skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. Dostrzeżenie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinno było doprowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie tj. uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na nabycie środków trwałych służących realizacji celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynika, że sporne środki trwałe służyły ochronie zdrowia poprzez wykonywanie przy ich użyciu oznaczania mutacji genów w białaczkach (Termo - wytrząsarka TS -100) oraz preparatów histopatologicznych, które są konieczne do postawienia prawidłowego rozpoznania chorób nowotworowych (Zatapiarka do celów histopatologicznych oraz Mikrotom rotacyjny HM 325), co oznacza, że wydatki poniesione na zakup środków trwałych związane były bezpośrednio z realizacją celów statutowych; w konsekwencji Skarżąca spełniła wymogi określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., a zatem zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinno znaleźć zastosowanie, nawet jeżeli wskazane, środki trwałe były wykorzystywane także na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca nie wydatkowała uprzednio zadeklarowanego dochodu na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji obowiązana jest do zapłaty podatku od tej części dochodu, która rzekomo została wydatkowana na inne cele, podczas gdy wydatki na nabycie środków trwałych (Termo - wytrząsarki TS -100, Zatapiarki do celów histopatologicznych oraz Mikrotomu rotacyjnego HM 325) służyły bezpośrednio realizacji celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji skarżąca wydatkowała uprzednio zadeklarowany dochód w kwocie 71.151,76 zł na cele określone w ww. przepisie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. 3.3. Podkreślenia wymaga, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2813/15. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in., że aby dochód Fundacji korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jej celu statutowego w postaci ochrony zdrowia. Wskazano także, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego był niezasadny, gdyż ich wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 17 czerwca 2017 r., w sprawie I SA/Bk 344/15 była prawidłowa. Uznano także, że WSA w ogóle nie odniósł się do pomijanego przez organy podatkowe celu statutowego w postaci ochrony zdrowia wymienionego w § 8 pkt 12 Statutu Fundacji realizowanego przez wyodrębnioną jednostkę Fundacji czyli Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekuralnej w B., będący jednostką wpisaną do rejestru podmiotów leczniczych. Podniesiono, że Fundacja za pomocą wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia i nie wyjaśniono dlaczego ten aspekt jej działalności został przez organy podatkowe pominięty w ustaleniu jej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostki przeznaczającej dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zalecenia i wykładnia prawa dokonana w tym wyroku znalazły pełne odzwierciedlenie w zaakceptowanym przez Sąd I instancji procesie decyzyjnym organu podatkowego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w ponownej decyzji ostatecznej organ podatkowy wyjaśnił istotne okoliczności faktyczne i szczegółowo odniósł się do statutu Fundacji, w tym do zadań realizowanych przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, tj. przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej oraz do jej statutu. W pełni należy zaakceptować także ocenę tych ustaleń dokonaną w zaskarżonym wyroku. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji Fundacja prowadzi działalność statutową wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a zakupione środki trwałe w postaci Termo-wytrząsarki TS-100, Zatapiarki do celów histopatologicznych oraz Mikrotomu rotacyjnego HM325 wykorzystywane były w działalności prowadzonej przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej, jako wyodrębnioną majątkowo i organizacyjnie jednostkę Fundacji. Potwierdzają to faktury zakupu, z których wynikało, że nabywcą środków trwałych była Fundacja, a odbiorcą Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej. Z analizy zapisów statutowych Fundacji wynika, że celem jej działania jest m.in. wspieranie materialne działalności dydaktycznej, wspieranie finansowe i materialne na rzecz wzbogacania bazy aparaturowej jednostek dydaktyczno - naukowych oraz ochrona zdrowia (§ 8 pkt. 2, 3 i 12 Statutu). Cele te realizowane są poprzez m.in. zakup koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej w jak najszerszym rozumieniu, umożliwienie prowadzenia badań wymagających złożonej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej (§ 9 pkt. 1 i 2 Statutu). Fundacja posiadała w swojej strukturze w 2013 r. m.in. jako wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo jednostkę o nazwie Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej, który posiadał odrębny Statut oraz Regulamin organizacyjny i prowadził działalność poprzez Zakład Patomorfologii Lekarskiej oraz Zakład Patomorfologii Ogólnej i Klinicznej Biologii Molekularnej. Co najistotniejsze Ośrodek ten prowadził działalność gospodarczą w ramach umowy z NFZ świadcząc usługi w zakresie badań wykonywanych na rzecz podmiotów, wykonujących działalność leczniczą, zlecających przeprowadzenie analizy tkanek. Ośrodek korzystał z podmiotowości Fundacji i nie uczestniczył odrębnie od niej w obrocie prawnym. Należy zauważyć, że Fundacja w zeznaniu rocznym wykazała przychody i koszty łącznie ze wszystkich wyodrębnionych w jej ramach jednostek. Z zapisów Statutu Akademickiego Ośrodka Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej wynika, że wykonuje on badania diagnostyczne na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą i osób wykonujących zawody medyczne, osób fizycznych lub organów i instytucji określonych odrębnymi przepisami na podstawie skierowania lub zlecenia na zasadach określonych w umowie cywilno - prawnej lub przepisach odrębnych za pomocą i przy udziale komórek organizacyjnych Ośrodka. Ośrodek może uczestniczyć w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego w zakresie patomorfologii i innych zawodów medycznych na zasadach określonych odrębną umową cywilno-prawną z właściwym podmiotem. Ośrodek może realizować zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (§ 4 Statutu). Świadczenia zdrowotne udzielane są odpłatnie lub nieodpłatnie, wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny (§ 7 Statutu). Ponadto Ośrodek może uzyskiwać dochody z odpłatnej działalności leczniczej (§ 21 pkt 1 Statutu). W Regulaminie organizacyjnym Ośrodka, jako cele i zadania Fundacji wymieniono m.in. działalność gospodarczą Fundacji obejmującą ochronę zdrowia ludzkiego, prace badawczo-rozwojowe i analityczne (§ 2 pkt 2 Regulaminu). Trafnie wobec tego wywiedziono z zapisów Statutu Fundacji i Statutu Ośrodka oraz Regulaminu organizacyjnego Ośrodka, iż Fundacja prowadzi działalność statutową, a poprzez Ośrodek działalność gospodarczą. Działalność Ośrodka miała komercyjny charakter, gdyż udzielane świadczenia zdrowotne na podstawie zawartej umowy realizowane były w celach zarobkowych. Z rachunku zysków i strat sporządzonego odrębnie dla Ośrodka wynikało, iż jego przychody netto ze sprzedaży usług medycznych wyniosły 4.212.862,00 zł, a łączne przychody Ośrodka to kwota 4.255.454,45 zł. Za trafne w kontekście tych ustaleń należało uznać stwierdzenie WSA, że dokonanie w statucie zapisów o prowadzeniu działalności preferowanej ustawowo nie przesądza jeszcze o zwolnieniu dochodu z opodatkowania. Istotne jest, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności i wydatkowania osiąganych dochodów na wskazane w przepisie cele. Jednak przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją celu statutowego w postaci ochrony zdrowia, co wynika z przepisów prawa materialnego. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że organ naruszył przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy regulacje wynikające z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego i ocena dowodów musiała zostać dokonana poprzez pryzmat unormowania statuującego zakres analizowanego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na niezastosowaniu do Fundacji art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz zastosowaniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ich właściwe zastosowanie w sprawie wynikało z prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi uzyskany i zadeklarowany na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia dochód, w części przeznaczonej na zakup trzech zakwestionowanych przez organy podatkowe środków trwałych, wydatkowany został na inne cele, tj. na działalność gospodarczą prowadzoną przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej. W istocie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w tym zakresie do negowania wykładni tego uregulowania, a nie kwestionowania jego subsumcji do określonego stanu faktycznego. W związku z tym należy zauważyć, że istotne znaczenie w zakresie rekonstrukcji obowiązującej normy prawnej ma dopełnienie regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.p.d.o.p. poprzez zapis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który współtworzy kompleksowe unormowanie. Zgodnie z tym zapisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, a dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wynika z niego zatem konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających ze zwolnienia, w tym także poprzez nabycie środków trwałych. Konstrukcja zatem spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma charakter złożony. Podzielić należy zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3595/16 (publ. CBOSA), że analizowane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta, konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione jako przejaw polityki podatkowej koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Także treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli cele preferowane przez ustawodawcę. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma charakter dopełniający, precyzujący, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą, sprowadzałoby się do odstąpienia od uznania tożsamego wyniku wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powyższej normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując prowadziłoby to do uznania, że w zakresie wydatków służących zarówno celom statutowym jak i pozastatutowym warunek bezpośredniości nie został przewidziany i wystarczy de facto także pośrednie realizowanie preferowanych przez ustawodawcę celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., o sygn. akt FPS 9/00 (publ. ONSA 2001/2/54), stwierdził, że wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Błąd zatem w wykładni tego unormowania przez stronę skarżącą polega na utożsamianiu i zrównaniu wydatkowania dochodu zwolnionego na cel statutowy związany bezpośrednio z ochroną zdrowia, z wydatkowaniem dochodu na zakup środków trwałych służących działalności gospodarczej, z której dochody zostaną również przeznaczone na cel statutowy. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy podatkowej. Należy także wskazać na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 12 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1781/07 (publ. CBOSA), zgodnie z którym aby dochód fundacji mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest, by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).