I SA/Lu 511/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania L. [...] [...] w B. (podatnik) od decyzji Wójta [...] z dnia [...]., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle położone w wyrobiskach górniczych. Wartość budowli według deklaracji podatnika wynosi [...] zł. W ocenie organu, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których z kolei mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy otworów wentylacyjnych i torowiska kolei spągowej. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych, obudowy otworów wentylacyjnych, jak również torowiska kolei spągowej tworzą całość techniczo - użytkową i stanowią sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane. W swojej argumentacji organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) wyrażone w orzeczeniu w sprawie sygn. P 33/09 i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm., Dz.U.2010.243.1623 - dla 2010 r., dalej też jako p.b.), to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm., Dz.U.2010.95.613 - dla 2010 r., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie organu, opinie, ekspertyzy nie mają rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego i z tego punktu widzenia nie mogły one być przydatne dla sprawy. Kwalifikacja prawna obiektów - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jest dokonywana przez organ podatkowy rozstrzygający sprawę. Opinia biegłego nie może zaś rozstrzygać o prawie. Znaczenie tych dowodów sprowadza się natomiast do opisu spornych obiektów, przedstawienia jak one wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja. Z tych opinii, ekspertyz, zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia. Organ podkreślał przy tym, że wygląd, konstrukcja, sposób zamontowania i funkcjonowania spornych obiektów zostały przyjęte w nin. sprawie tak, jak to przedstawił podatnik, a dodatkowo potwierdziły opinie biegłych z zakresu budownictwa oraz dokumentacja fotograficzna. Według organu, ww. budowle nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu dla 2010 r.) wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w nin. sprawie. Odnośnie wartości przedstawionych wyżej budowli organ wyjaśnił, że przyjął kwoty podane przez podatnika w wykazie środków trwałych z wyodrębnieniem kosztów drążenia wyrobisk, które zostały pominięte przez organ, zgodnie ze stanowiskiem TK w powołanej wyżej sprawie sygn. P 33/09. Jest to konsekwencją zapatrywania organu, zgodnie z którym budowlami są jedynie obudowy - jako tunele oraz rurociągi, obudowy otworów wentylacyjnych, kolejka podwieszana, torowiska kolei spągowej - jako sieci techniczne. Wobec tego organ ustalił, że wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania, wynosi [...] zł. Podatnik natomiast zadeklarował wartość budowli na poziomie [...] zł, a więc znacząco zaniżoną. Omawiając wymiar podstawy opodatkowania, organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek w pierwszej kolejności zadeklarowania prawidłowej wartości budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w razie sporu z organem, właśnie podatnik ma obowiązek wiarygodnego i konkretnego wykazania tej wartości. Zasadniczo wartość budowli, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyznacza wartość początkowa, przyjmowana przez podatnika na potrzeby amortyzacji dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji to podatnik dysponuje wiedzą i dokumentami, dotyczącymi wartości, stanowiącej podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję organu. Domagał się jej uchylenia. Zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu p.b., b) bezpodstawne uznanie, że opinia biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem jest rzetelna, wyczerpująca i przydatna dla rozstrzygnięcia sprawy, c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, kolejka podwieszana, torowisko kolei spągowej, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem, e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowisko kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483. ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w realiach rozpatrywanej sprawy, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na jej kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 p.b. W przekonaniu podatnika, dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ. Podatnik podkreślał, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia tunel prowadzą do niemal identycznych wniosków, a mianowicie, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, zdaniem podatnika, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09. Zdaniem podatnika, istotne znaczenie ma również ta okoliczność, że zarówno obudowy górnicze, jak i rurociągi, kolejki podwieszane czy torowiska kolei spągowej nie są trwale związane z gruntem, bowiem w każdym czasie, stosownie do potrzeb związanych z prowadzonym wydobyciem, ich lokalizacja ulega zmianie i są one przenoszone do innych korytarzy podziemnych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego podatnik powołał się na stanowisko prawne zaprezentowane w sprawie sygn. I SA/Kr 1294/14 i wywodził, że jedynie tej treści zapatrywanie prawne jest prawidłowe, odpowiada obowiązującemu stanowi prawnemu i respektuje argumenty TK w sprawie sygn. P 33/09. Podkreślał przy tym, że obudowy górnicze stanowią części składowe wyrobisk, bez których wyrobiska górnicze nie mogą zaistnieć, a tym bardziej funkcjonować. Zabezpieczają one przed zasypaniem, zawaleniem. W tych okolicznościach w żadnym razie obudowy górnicze nie mogą być kwalifikowane jako odrębne i samodzielne obiekty budowalne, należące do wyposażenia wyrobisk górniczych. Natomiast należy je postrzegać jako integralną część wyrobisk, których opodatkowanie TK wykluczył. Odmienne spojrzenie na sporne zagadnienie - zaliczenia obudów górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l. - podatnik oceniał jako całkowicie nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego nin. sprawy. Dlatego - jak wyjaśnił - dodatkowo, obok pisemnej argumentacji, dołączył wydruki zdjęć oraz nośnik CD, mające obrazować konstrukcję omawianych obiektów, sposób ich funkcjonowania w wyrobisku górniczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo wadliwego jej uzasadnienia. Jednak ten błąd organu nie miał wpływu na wynik sprawy, co do zasady bowiem należy podzielić stanowisko prawne organu, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych (a więc obudowy i mocowane na nich kolejki podwieszane, rurociągi, jak również torowiska kolei spągowej czy obudowy otworów wentylacyjnych) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na wstępie trzeba zauważyć, że nie było sporu co do stanu faktycznego, czyli jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. Wobec tego, w ocenie sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania. Przechodząc natomiast do oceny prawnej zaskarżonej decyzji, to w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trzeba więc przypomnieć brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 4.4.3. uzasadnienia, powołanego wyżej orzeczenia, TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż TK w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 907/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. TK zauważył, że - przykładowo - urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), zgodnie z którą dla celów p.b. za budowlę należy uznać każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne. Przenosząc powyższe unormowania prawne i rozważania TK na grunt okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie sądu, należy dojść do wniosku, że wymieniane przez organ obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki, rurociągi, jak również obudowy otworów wentylacyjnych czy torowiska kolei spągowej stanowią sieci techniczne, tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1589/10 (por. www. orzeczenia.nsa.gov.pl), budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ten wywód prawny, jakkolwiek poczyniony został na gruncie innej budowli, to jednak, zdaniem sądu, jest w pełni adekwatny do okoliczności analizowanej sprawy, do obiektów w wyrobiskach górniczych, tworzących razem samodzielną całość techniczno - użytkową w postaci sieci technicznej. Z kolei w sprawie sygn. II FSK 1096/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA motywował, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (por. sprawa sygn. II FSK 2841/12). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową (por. sprawa sygn. II FSK 553/12). Trzeba zauważyć, że obudowy i mocowane na nich kolejki, rurociągi oraz obudowy otworów wentylacyjnych i torowiska kolei spągowej w wyrobiskach górniczych tworzą techniczno-użytkową całość. Obudowy są przecież instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk kolei spągowej. Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z siecią techniczną, jako całością techniczno-użytkową, istotna jest okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one powiązane ze sobą w aspekcie technicznym, skoro obudowy stanowią swoisty nośnik dla kolejki podwieszanej czy rurociągów oraz zabezpieczają konieczną przestrzeń dla torowisk kolei spągowej, a obok tej technicznej więzi istnieje również między nimi związek funkcjonalny, bo przecież tylko przy takich powiązaniach może się realizować ich przeznaczenie, a więc mogą być efektywnie wykorzystywane. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym, jak też użytkowym. Zostały zatem spełnione wymogi definicji budowli z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 p.b., bowiem w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się: - obudowy wyrobisk wraz z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami; - torowiska kolei spągowej; - obudowy otworów wentylacyjnych. Wobec tego razem stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W realiach analizowanej sprawy obudowy - bez względu na to czy są konieczne dla istnienia samego wyrobiska - służą przecież m.in. instalacji kolejek i rurociągów, a z kolei kolejki i rurociągi nie mogą być instalowane bez ciągu obudów wyrobiska. Obudowy, z punktu widzenia technicznego i użytkowego, tworzą także przestrzeń dla torowisk kolei spągowej. W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy tej budowli stanowią faktycznie jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania. Na marginesie, sam podatnik w uzasadnieniu skargi, na str. 34, zwraca uwagę na związek techniczny i użytkowy, jaki istnieje między obudowami wyrobisk a kolejkami i rurociągami. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TK, skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwołuje się podatnik w swojej argumentacji. Otóż, po pierwsze, art. 3 pkt 3 p.b., w przypadku budowli w postaci sieci technicznych, nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem. Odnosząc się z kolei do znaczenia dowodów z opinii biegłych w analizowanej sprawie, to trzeba podkreślić, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem nie jest rzeczą biegłego. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 o.p. biegłego powołuje się, kiedy wymagane są wiadomości specjalne, a więc biegły sporządza opinię wyłącznie dotyczącą stanu faktycznego, natomiast nie jest uprawniony do przeprowadzania wykładni prawa podatkowego, subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa podatkowego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Co do zasady, należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność czy obiekty (których stan został niespornie ustalony), położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać, jeśli mamy mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z prawem. Natomiast podatnik nie wykazywał i nawet nie zmierzał do wykazania, aby obudowy wyrobisk, kolejki czy rurociągi miały wyglądać inaczej niż to przyjął organ dla potrzeb kontrolowanej decyzji i określenia w niej podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. Wobec tego, skoro podatnik nie kwestionował ustaleń faktycznych organu co do wyglądu, konstrukcji obudów, rurociągów czy kolejek, ale toczył spór z organem wyłącznie o prawo, a ściślej o wykładnię przepisów prawa materialnego, określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, to jakiekolwiek zdjęcia czy obraz na nośniku CD były zbędne dla nin. sprawy. Podsumowując, zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego były nieadekwatne do okoliczności analizowanej sprawy z tego powodu, że stan faktyczny jaki został przyjęty przez organ nie był przez podatnika kwestionowany. Natomiast formułowane przez podatnika w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przy kwalifikacji obudów, rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk w wyrobiskach górniczych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, okazały się nieuzasadnione dlatego, że - wbrew przekonaniu podatnika - stanowią one razem całość techniczno-użytkową jako sieć techniczna, urządzona w wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. wprost z art. 3 pkt 3 p.b. Ciągi obudów z kolejką podwieszaną i rurociągami, obudowy otworów wentylacyjnych, a w przestrzeni obudów torowiska kolei spągowej, tworzą razem sieć techniczną, skoro tylko we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z wymogami techniki, nadają się one do określonego użytku, w tym przypadku do prowadzenia wydobycia. Stanowisko prawne przyjęte przez sąd w tej sprawie jest jednocześnie wyrazem braku akceptacji dla zapatrywania, w myśl którego obudowy usytuowane w wyrobiskach górniczych należałoby traktować jako części składowe tych wyrobisk. Z omówionych wyżej powodów sąd w składzie orzekającym nie podziela tego punktu widzenia podatnika, nawet jeśli został on przyjęty w innym orzeczeniu sądowym. Natomiast w sprawie sygn. II FSK 759/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA podkreślał, że w powołanym wyżej wyroku (sygn. P 33/09) TK dostrzegł duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczył m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane). Jednocześnie z argumentacji TK wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. NSA ponadto podzielił pogląd J. Drosika, zgodnie z którym ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014 r., nr 3, str. 12). Co więcej, sam TK w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, TK stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. W świetle powyższych wywodów NSA, które sąd w sprawie nin. w pełni podziela, nie jest uzasadnione przekonanie podatnika co do tego, że stanowisko organu narusza konstytucyjne zasady porządku prawnego, pozostaje w sprzeczności z zapatrywaniem prawnym TK, o którym była mowa wyżej. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).