II FSK 1999/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 186/17 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą na C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPB5/4510-714/16-4/BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 186/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. [...] z siedzibą na C. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", polegające na błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p.", poprzez błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszły opisanym we wniosku uzyskanie przez skarżącą Spółkę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego w spółce osobowej, której będzie wspólnikiem, będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania po stronie skarżącej przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. – podczas gdy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu udziału w spółce. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi strony skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Sąd II instancji zaznacza, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organ i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanego przez wspólnika (wnioskodawcę) zwrotu części wkładu w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W pierwszej kolejności zależy zauważyć, że ustawa podatkowa nie zawiera w przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej czy też jawnej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej (jawnej) jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną czy likwidacji takiej spółki. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową (jawną) na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej (jawnej) odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład (por. wyrok NSA z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1790/18). Częściowe obniżenie udziału poprzez częściowe wycofanie wkładu nie jest objęte – jak to już zostało zasygnalizowane – hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Należy w tym miejscu podzielić, podobnie jak to uczynił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W cytowanym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Niedopuszczalne jest zatem przenoszenie reguły określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. na częściowe obniżenie wkładu wspólnika, gdyż byłoby to niedopuszczalne zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Przyjęcie odmiennego stanowiska narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty prze wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. W świetle poczynionych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów u.p.d.o.p.. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.