II FSK 2337/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1279/17 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r. nr 0201-IOD3.4102.16.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ze źródła kapitały pieniężne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1279/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. Z., który zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 § 1 w zw. z art. 125 § 1 pkt. 1 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek uzasadniających podjęcie zawieszonego postępowania oraz niewskazaniu przyczyn, dla których rozstrzygnięcie prejudycjalne stało się zbędne w sprawie, jak też nie odniesienie się do zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art.120, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17, ust. 1 pkt. 6 lit. a oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 123, art. 188 O.p., - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 §1 , art. 123 § 1, art. 188, ar. 191, art. 210 §1 pkt. 1 O.p. przez oddalenie skargi R. Z. i niedokonanie wnikliwej kontroli legalności stosowania wskazanych przepisów, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, prowadzącego do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, dokonane z pominięciem dowodów zaoferowanych przez skarżącego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że istniały podstawy do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z wywiedzionymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów niniejszej skargi oraz zastępstwa prawnego według norm przepisanych jak i zwrotu kosztów poniesionych w poprzednich instancjach przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami. Sformułowane podstawy skargi kasacyjnej determinują kierunek działalności badawczej sądu odwoławczego. Wśród warunków materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej największe znaczenie ma przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1965/07). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej powinno być logicznie powiązane z przepisami wskazanymi jako jej podstawy. Nadto wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego, należy wymienić przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji, opisać na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe do pierwszego z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie precyzuje na czym polega naruszenie tych przepisów. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi o raz powołaną podstawą prawną. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. zależy od wykazania, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy. Tymczasem skarżący nie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, że doszło do wydania orzeczenia przez Sąd z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy. Nie wykazano, że Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej. Z kolei art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. reguluje kwestię fakultatywnego zawieszenia postępowania przez sąd z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić na skutek nie zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia ku temu podstaw lub przez nieuprawnione zawieszenie postępowania pomimo braku spełnienia wskazanych w nim przesłanek. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym jej autor upatruje naruszenia powyższego przepisu. W tym miejscu należy podkreślić, że nie jest rolą Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (wyrok NSA z 17 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 380/10). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej powinno być logicznie powiązane z przepisami wskazanymi jako podstawy tej skargi. Wobec powyższego należy uznać, że podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 125 § 1 P.p.s.a. w kształcie wskazanym przez wnoszącego skargę kasacyjną nie może zostać uwzględniony. Nietrafny jest także zarzut nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art.120, art. 180 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17, ust. 1 pkt. 6 lit. a oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., art. 123, art. 188 O.p. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Podkreśla się w orzecznictwie że, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, że sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16). Innymi słowy, sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że wszystkie zarzuty relewantne dla sprawy w jej wymiarze faktycznym i prawnym zostały rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Dlatego też powyższe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei odnosząc się do zarzutów zawartych w kolejnym punkcie skargi kasacyjnej, to należy wskazać, że naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. ma miejsce, gdy sąd nie dokona kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosuje inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane (wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 1122/19,). Z kolei, sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów oraz jego uzasadnienie, w istocie stanowią próbę podważenia zarówno ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, jak i oceny materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kierował się treścią ww. przepisów. Dokonał bowiem prawidłowo oceny legalności zaskarżonej decyzji, opierając swój wywód i ocenę na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W efekcie dokonanej oceny kontrolowanej decyzji prawidłowo uznał, że skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej podważa m.in. ustalenia Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wpływu błędnego oznaczenia organu podatkowego pierwszej instancji w komparycji wydanej przez niego decyzji na ważność tej decyzji. Nieprawidłowe oznaczenie organu pierwszej instancji pojawiło się w nagłówku decyzji. Z kolei z podstawy prawnej, treści uzasadnienia, pouczenia oraz podpisu wraz ze wskazaniem osoby podpisującej się w jasny sposób wynika, jaki organ wydał tę decyzję. Skarżący miał świadomość tego, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W., bowiem takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do niego pismach. Podkreślenia wymaga, że art. 210 § 1 pkt 1 O.p. nie określa miejsca, w którym na decyzji powinno znaleźć się oznaczenie organu wydającego decyzję, a nadto nie precyzuje, w jaki (technicznie) sposób nastąpić ma oznaczenie organu - może ono zatem nastąpić również przez przystawienie pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibę (wyrok NSA z 25 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1624/05). Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że do takiego uchybienia doszło. Niemniej należy zauważyć, że nie każde uchybienie proceduralne powoduje wyeliminowanie decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Pp.s.a. podstawą uchylenia decyzji mogą być tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi, że ten nie dostrzegł, iż organy podatkowe nieprawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i M. M. Jednak nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że organy podatkowe zasadnie odstąpiły od przesłuchania R. Z. oraz M. M. Przeprowadzenie powyższych dowodów nie spowodowałoby zmiany ustaleń stanu faktycznego, wynikającego z zaistniałych faktów potwierdzonych określonymi dowodami. Tym bardziej, że stanowisko R. Z. i M. M. odnośnie zawarcia spornych umów i przebiegu transakcji było znane organom podatkowym. W świetle powyższego należy podkreślić, że organ dokonując oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie udowodnił istnienie w obrocie prawnym umowy sprzedaży udziałów z 9 lipca 2013r. Skarżący nie przedłożył oświadczenia woli strony lub stron o odstąpieniu od tej umowy, na które powołuje się. Umowa sprzedaży z 14 października 2013 r. nie stanowiła takiego oświadczenia woli, choćby z tego względu, że odstąpienie od umowy jest jednostronną czynnością prawną. Wobec tego należy w całości zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, oprócz polemiki z oceną stanu faktycznego, nie wyjaśnił dlaczego zeznania ww. osób mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organy podatkowe w toku powadzonych w obu instancjach obu postępowań umożliwiły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwiono podatnikowi wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak z tego uprawnienia skarżący nie skorzystał. Zaniechał też możliwości zakwestionowania opinii biegłego w toku postępowania podatkowego, zgłaszania swoich zastrzeżeń i uwag, a zarzuty przeciwko ustaleniom zawartym w opinii biegłego zgłosił dopiero w skardze. Końcowo należy zaznaczyć, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w jaki sposób naruszenia te mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ogólne stwierdzenie, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie wyczerpuje wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutu autor skargi kasacyjnej winien wykazać wpływ danego naruszenia na treść wyroku oraz przedstawić sposób rozstrzygnięcia, gdyby takiego naruszenia nie dopuszczono się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. W związku z tym, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej brak jest odpowiedniej argumentacji, której celem byłoby wykazanie istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy, wszystkie podstawy kasacyjne oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.