I FSK 1965/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1868/06 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, iż podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, "czy w razie rzeczywistej sprzedaży (dostawa wewnątrzwspólnotowa), w sytuacji ujawnienia na dokumentach sprzedaży nieaktywnego NIP-u europejskiego kontrahenta, wystawioną przez podatnika fakturę można uznać za prawidłową w kontekście ustawy o VAT". Podatnik podał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży na rzecz kontrahenta francuskiego. Na wystawianej przez siebie fakturze wykazywał podany przez niego NIP. Następnie prowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż "ważność istniejącego uprzednio numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta wygasła w kwietniu 2005 r." Organ pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o przedstawienie własnego stanowiska w kwestii postawionego pytania oraz o sprecyzowanie co należy rozumieć przez pojęcie "nieaktywny NIP kontrahenta unijnego". W odpowiedzi podatnik stwierdził, iż nie wie, kiedy i dlaczego zastał dezaktywowany NIP kontrahenta unijnego, natomiast w chwili rozpoczęcia współpracy okazano mu numer aktywny. Przedstawiając własne stanowisko co do postawionego pytania strona uznała, że wystawione przez nią faktury są prawidłowe. Odmiennego zdania był organ podatkowy, który uznał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej faktury zawierające nieaktywny w dniu dokonania transakcji NIP nie dają prawa do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką 0%. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła zażalenie, w którym podniosła, iż nie otrzymała odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ podatkowy wykładni. Wskazała, iż uzyskana przez podatnika informacja o "braku NIP UE aktywnego na dzień sprzedaży" po stronie kontrahenta nie daje podstawy do dokonania korekt złożonych uprzednio deklaracji. Rozpoznający zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zapadłego rozstrzygnięcia uznając iż, organ pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ustosunkował się do zapytania podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Skarżący zarzucił obrazę art. 14a oraz art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem nie udzielono odpowiedzi w sposób umożliwiający podatnikowi zadziałanie zgodne z prawem w opisanym stanie faktycznym. Ponadto wskazał naruszenie art. 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. poprzez pominięcie, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy. Podatnik wyjaśnił, że wnosił o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. aspektu podatku dochodowego od osób fizycznych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wystawionej przez kontrahenta faktury VAT w kwocie brutto w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona w rejestrze sprzedaży VAT, wnosząc o wskazanie przepisów prawa, na podstawie których możliwe i prawidłowe jest skorygowanie deklaracji PIT - 5, ewentualnie VAT - 7. Treść interpretacji organów podatkowych uniemożliwiała przyjęcie, że podatnik otrzymał zgodną z prawem wykładnię przepisów podatkowych co do przedstawionych stanów faktycznych. Tym samym podatnik nie miał żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Doręczona decyzja nie wskazywała bowiem, na czym polegał ewentualny błąd w rozumieniu przepisów prawa przez podatnika. Skarżący powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić następujące kwoty: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług, dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Skarżący wskazał, iż w związku tym, że nie ma on możliwości sprawdzenia zaewidencjonowania dokumentów księgowych kontrahentów zagranicznych, jedynym dokumentem umożliwiającym zasadną zmianę prowadzonych przezeń ewidencji jest dokument urzędowy, stwierdzający "brak właściwych dokumentów po stronie kontrahentów". Uzasadniając motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organy podatkowe właściwie wskazały, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, gdyż faktury zawierające nieaktywny w dniu dokonania transakcji NIP nabywcy nie dają prawa do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką 0 %. Za chybiony uznano zarzut strony, iż nie wskazano prawidłowego sposobu zastosowania się do interpretacji bowiem brak jest podstaw prawnych dla wskazywania tego przez organ podatkowy. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w żadnej mierze nie kwestionowały prawa podatnika do obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywanych zakupach związanych z czynnościami opodatkowanymi. Niezrozumiałym jednocześnie dla Sądu był zarzut naruszenia art. 23 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis dotyczył problematyki sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że przepisy te dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego, i nie mogą znajdować zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie było bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Interpretacja wydawana jest na wniosek podatnika i zawiera jedynie ocenę prawną zawartego we wniosku stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) łączne, rozpoznanie spraw o sygn. akt I SA/Wr 1869/06 oraz I SA/Wr 1868/06 jako że sprawy te pozostają ze sobą w przedmiotowym związku, a wzgląd na ekonomikę procesową przemawia za powyższym wnioskiem, 3) zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie, a mianowicie art. 42 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wobec pominięcia, iż nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, a co więcej w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu orzecznictwa ETS nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta zagranicznego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik procesu, a to na skutek rażącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. art. 120, 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom postępowania podatkowego działanie na podstawie przepisów prawa tj. w szczególności z poszanowaniem zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP i powtórzoną w art. 6 k.p.a. a to wskutek - przerzucenia na podatnika ciężaru dowodzenie faktów podczas gdy, wskazany przepis Ordynacji podatkowej ustala ogólną zasadę prawdy obiektywnej nakładając na organy podatkowe obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności; - naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 u.p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że między innymi z tych powodów do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 u.p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie wskazał jako naruszone art. 42 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. A ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wobec pominięcia , iż nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, a co więcej w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu orzecznictwa ETS nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta zagranicznego". W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wprawdzie przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została przez adwokata, jednak skonstruowana została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 42 ustawy o VAT z 2004 r. zawiera 16 ustępów i niektóre z nich zawierają szereg punktów. Niesprecyzowanie w skarze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Jak to bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że organy podatkowe i sąd I instancji pominęły okoliczność, iż nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, a co więcej - w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa ETS - nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta. Odnosząc się to tej argumentacji wskazać należy przede wszystkim, że kwestia odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta nie była przedmiotem oceny organów podatkowych i sądu I instancji w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem trzeba, że sprawa niniejsza dotyczyła pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą zaś takiego postępowania jest ocena stanowiska strony a nie swobodne wyrażanie poglądów na tle przedstawionego stanu faktycznego. Przez ocenę prawną stanowiska wnoszącego zapytanie należy rozumieć wskazanie przez organ, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe czy nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługuje także w postawiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom podatkowym działania na podstawie przepisów prawa tj. w szczególności z poszanowaniem zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną wart. 7 Konstytucji RP i powtórzoną w art. 6 k.p.a. Przejawem tychże naruszeń było - w ocenie Skarżącego - przerzucenie na podatnika przez organy podatkowe ciężaru dowodu wbrew ogólnej zasadzie prawdy obiektywnej, a także naruszenie przez nie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem orzeczenia wydanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie było wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Taka interpretacja, jak słusznie zauważył sąd I instancji zawiera jedynie ocenę prawną zawartego we wniosku stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa i dlatego jej wydanie nie jest poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Stąd przytoczone przez Skarżącego przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, zaś sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie bezpodstawny. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.