I FSK 1501/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I SAB/Op 4/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2018 r., I SAB/Op 4/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Gmina [...] domagała się jego uchylenia, względnie rozpoznania skargi i stwierdzenia bezczynności organu, a także stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązania organu do zakończenia w terminie 30 dni sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a ponadto zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) w związku z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) naruszenie prawa materialnego: - art. 149 § 1 Ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak orzeczenia, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. (dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie należnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, pomimo ustania przesłanki do jego dalszej weryfikacji; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez naruszenie zasady neutralności oraz równości, przez pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie podatnika podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego; 2) w związku z art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa polegające na oddaleniu skargi oraz wskazanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku wynikającą z przyjęcia przez ten Sąd nieprawidłowego założenia, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości, w sytuacji, kiedy istotą sporu jest nie sam brak uzasadnienia w przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tylko wygaśnięcie przedłużonego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem procedury dodatkowej weryfikacji w jakiej ów termin przedłużono, tj. w procedurze postępowania podatkowego i rozstrzygnięcie w konsekwencji, czy działanie organu podatkowego polegające na dalszej zwłoce w zwrocie podatku nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości, gdyż organ podatkowy nie przedłużył ww. terminu lecz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie; - art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy art. 120 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i tym samym oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Analiza sformułowanych w środku odwoławczym zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wskazuje, że w niniejszej sprawie - mającej za przedmiot bezczynność organu - strona zmierza w istocie do przesądzenia kwestii, rozstrzyganej w innym, toczącym się równolegle postępowaniu, a mianowicie kwestii zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. Forsowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd opiera się na założeniu, że w sytuacji, w której organ z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie orzekł o wysokości zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w korektach deklaracji VAT-7, należy przyjąć, że kwoty do zwrotu wykazane w tych deklaracjach (korektach) były prawidłowe zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). W konsekwencji owej bezczynności strona dopatruje się w niedokonaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materialno-technicznej czynności zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika. Prezentowane stanowisko, leżące u podstaw sformułowanych zarzutów, opiera się jednak na wybiórczej analizie stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanym przypadku poza sporem pozostaje bowiem, że w związku ze złożeniem przez stronę wniosku o nadpłatę i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz ze stosowną korektą deklaracji VAT-7 za luty 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowej oraz decyzji określającej nadpłatę za badany okres. W następstwie kontynuowanego postępowania podatkowego oraz kontroli sądowoadministracyjnej (toczących się na skutek odwołań i skarg strony) w dniu 22 grudnia 2016 r. doszło do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji umarzającej postępowanie wymiarowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), a w dniu 28 lutego 2017 r. decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za luty 2009 r. O ile decyzja umarzająca postępowanie nie była przez stronę podważana w drodze odwołania, o tyle Gmina odwołała się od decyzji w sprawie nadpłaty, a następnie złożyła skargę do sądu administracyjnego od wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (decyzja z dnia 22 sierpnia 2017 r.). W dniu 22 sierpnia 2018 r. zapadł (nieprawomocny w chwili orzekania przez NSA) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, I SA/Op 377/17 dotyczący rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie nadpłaty za luty 2009 r. Postępowanie sądowoadministracyjne mające za przedmiot bezczynność organu zostało natomiast zainicjowane skargą do Sądu administracyjnego pierwszej instancji złożoną w dniu 10 sierpnia 2017 r. (po uprzednim ponagleniu organu za niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.). Kluczowe dla oceny stanowiska skarżącej pozostaje w związku z powyższym - niekwestionowane przez nią w skardze kasacyjnej - ustalenie, że w treści decyzji wydanych w przedmiocie nadpłaty (tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lutego 2017 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2017 r.) analizowano również twierdzenia strony dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. Organy podatkowe, weryfikując prawidłowość złożonej przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wskazanej w tejże korekcie, a tym samym nie znalazły podstaw do dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym w żądanej przez stronę wysokości. Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia stanu bezczynności w rozpatrywanej sprawie. Trafnie bowiem akcentowano w zaskarżonym wyroku, że w dacie wniesienia skargi na bezczynność (10 sierpnia 2017 r.) w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lutego 2017 r., w ramach której podważono prawidłowość rozliczeń zamieszczonych w korekcie deklaracji podatkowej, uznając tym samym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. nie wystąpiła. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym bezczynności ocenie nie podlegała natomiast prawidłowość działań organów podatkowych zarówno co do formy, jak i treści podejmowanych rozstrzygnięć z uwagi na charakter sprawy, co niejednokrotnie podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w motywach uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku (zob. s. 5-6, 8-9, 10). Decydujący pozostawał sam fakt istnienia rozstrzygnięcia organu w zakresie, w którym strona dopatrywała się bezczynności. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, rola sądu badającego skargę na bezczynność ogranicza się do sprawdzenia, czy organ podjął stosowne działanie (działanie, do którego był zobowiązany) i nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy (zob. przykładowo wyroki NSA: z 9 grudnia 2016 r., I OSK 490/15 i z 28 października 2016 r., I FSK 277/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Zapatrywanie strony opierające się na tezie o związaniu treścią korekty deklaracji w związku z upływem terminu przedawnienia dotyczy więc istoty zagadnienia (zwrotu podatku), które doczekało się merytorycznej oceny i jako takie wykracza poza ocenę stanu bezczynności, przez który należałoby rozumieć brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sensem skargi na bezczynność organu jest bowiem doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności (zob. przykładowo wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, CBOSA). Prezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły wobec tego odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Zarzucane przez skarżącą naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 Ppsa i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego (pkt 2 tiret drugie) zasadzało się bowiem na selektywnym eksponowaniu przebiegu postępowania wymiarowego przy całkowitym pominięciu okoliczności związanych z toczącym się postępowaniem w przedmiocie nadpłaty. Wytknięte przez stronę uchybienia o charakterze materialnoprawnym (pkt 1 tiret drugie, trzecie i czwarte) stanowiły zaś niedopuszczalną próbę podjęcia polemiki z zasadnością zwrotu VAT, co - jak wyżej wyjaśniono - stanowi przedmiot odrębnego, równolegle toczącego się postępowania. Kwestia zwrotu VAT, w tym dopuszczalności rozstrzygania o elementach konstrukcyjnych tego podatku po upływie terminu przedawnienia była rozważana przez WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 377/17 (zob. nieprawomocny wyrok tego Sądu z 22 sierpnia 2018 r. dostępny w CBOSA). W konsekwencji Sąd drugiej instancji nie podzielił również twierdzeń skarżącej co do niewłaściwego zastosowania art. 149 § 1 Ppsa (pkt 1 tiret pierwsze) stanowiącego podstawę procesową orzeczenia o bezczynności. Z uwagi zaś na brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 151 Ppsa w związku z art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a także nieadekwatność przepisów powołanych w podstawie kasacyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, tj. regulacji znajdujących zastosowanie w sprawach dotyczących decyzji bądź postanowień), Naczelny Sąd Administracyjny uznał także pozostałe zarzuty skarżącej (pkt 2 tiret pierwsze i trzecie) za niezasadne. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 Ppsa.