I FSK 277/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SAB/Łd 14/14 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dnia 18 lutego 2014 roku S. Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.671.180 zł. Postanowieniem z 13 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] przedłużył termin zwrotu do 17 sierpnia 2014 r. W dniu 25 marca 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na powyżej powołane postanowienie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z 9 czerwca 2014 r., przedłużył do 7 sierpnia 2014 r. termin rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 13 marca 2014 r. W dniu 4 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. na niezałatwienie w terminie sprawy, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Postanowieniem z 1 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał ponaglenie Spółki za bezzasadne, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało opieszałości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...], jak również naruszenia zasady szybkości postępowania. W motywach postanowienia wskazano, że w opinii organu zaszła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu VAT za grudzień 2013 r. Organ wezwał wiec Spółkę do przedłożenia umów handlowych na okoliczność dokonywanych nabyć towarów, zamówień, korespondencji handlowej (w tym mailowej) i innej, posiadanej dokumentacji w zakresie dokonywanych nabyć, dotyczących także WNT. Ponadto, pismem z 7 marca 2014 r., organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących sposobu nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami, firmami spedycyjnymi bądź transportowymi, a także wyjaśnień w zakresie posiadanych informacji dotyczących źródeł pochodzenia towarów handlowych, będących przedmiotem dokonywanych nabyć. Następnie, wnioskami z 8, 14 i 16 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] wystąpił w ramach wymiany informacji do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez podatnika m.in. za grudzień 2013 r. Do dnia 13 sierpnia 2014 r. (data pisma skierowanego do organu w związku z ponagleniem) organ nie otrzymał odpowiedzi na wyżej wymienione wnioski. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z 13 marca 2014 r., przedłużono do 17 sierpnia 2014 r. termin zwrotu nadwyżki, uzasadniając to koniecznością zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono ponadto, że przez pojęcie "bezczynność organu" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektowny, w dużym odstępie czasowym lub wykonywanie czynności pozornych. Organ podjął przewidziane prawem działania w kierunku pozyskania informacji od zagranicznych władz podatkowych, zwracając się z wnioskami do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez Spółkę. Oczekiwanie na odpowiedzi obcych administracji podatkowych ma znaczący wpływ na zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT za grudzień 2013 r., bowiem informacje te mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu. Działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie świadczą zatem o opieszałości. Pismem z 11 września 2014 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] w L. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. Wniesiono o zobowiązanie organu do niezwłocznego zwrotu, o zasądzenie kosztów i o wymierzenie grzywny wg art. 154 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., I SAB/Łd 14/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] w dniu 13 lutego 2014 r. podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających wobec złożonego wniosku z 21 stycznia 2014 r. o zwrot nadwyżki, wyznaczając termin do zwrotu na 21 lipca 2014 r., a następnie wobec złożonej 18 lutego 2014 r. korekty, termin zwrotu stosownym postanowieniem z 13 marca 2014 r. wydłużył do 17 sierpnia 2014 r. Z kolei 12 sierpnia 2014 r. termin poprzedni wydłużono do 31 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu podejmowanych rozstrzygnięć organ powołał się na konieczność sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów strony, między innymi poprzez uzyskanie w ramach pomocy prawnej informacji od słowackich służb podatkowych. Rzeczone postanowienia o przedłużeniu terminu podejmowane były w terminach (przed ich upływem), co wynika z akt sprawy. Co więcej, z uzasadnienia odpowiedzi na skargę wynika, że 28 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne dotyczące poszczególnych miesięcy 2013 r. Organ realizował więc ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, podejmując określone czynności. Tym samym nie można zarzucić mu bezczynności w sytuacji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Sąd podkreślił, że zasadność zwrotu uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga pozytywnego zweryfikowania jego kontrahentów. Z kolei argumentacja strony odwołująca się do bezzasadności gromadzenia materiału dokumentacyjnego czy też zasięgania informacji od służb słowackich na okoliczność rzetelności zawieranych transakcji i pełniących przez niektórych kontrahentów roli tzw. "słupa" powinny mieć miejsce w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Z tych powodów Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, weryfikując zasadność zwrotu VAT za grudzień 2013 r., nie dopuścił się bezczynności ani nawet przewlekłości postępowania i tym samym brak jest podstaw do wymierzenia mu grzywny. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, dopuszczenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na okoliczności tam podniesione, tj. przedkładania przez organ podatkowy dokumentacji dotyczącej innego postępowania, aniżeli objęte skargą złożoną w niniejszej sprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 149 § 1 - 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz niewymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art.154 § 6 p.p.s.a., tj. uznanie, że w sprawie nie doszło do bezczynności organu, bądź ewentualnie przewlekłego prowadzenia przez niego postępowania, a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] nie naruszył art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."; - art. 133 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo braku przedłożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] akt sprawy zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a., mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia dokonanego w sprawie, tj. dokonanie kontroli legalności zachowania organu podatkowego w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w sentencji zaskarżonego wyroku o zarzucie przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] oraz wniosku o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie stwierdzenia braku przewlekłego prowadzenia postępowania przez wyżej wymieniony organ, poza samym stwierdzeniem, że postępowanie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres grudnia 2013 r. nie jest prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] w sposób przewlekły. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1238/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że strona skarżąca, uzasadniając zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., wskazała, iż organ podatkowy nie wykazał na żadnym etapie sprawy, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, co wskazuje, że czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] są pozorne, a tym samym można przypisać temu organowi zarzut bezczynności w sprawie. Zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., I FSK 730/15, CBOSA). Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r., sygn. I FSK 1583/13; obydwa dostępne: CBOSA). Zbieżny z niniejszym problem był już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Przypomnieć należy również, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje oparcie w prawie unijnym (m.in. w art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) – por. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében, pkt 41, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 35-36, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r., I FSK 341/15 oraz z 7 czerwca 2016 r., I FSK 730/15, obydwa dostępne: CBOSA). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] 13 lutego 2014 r. podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających wobec złożonego wniosku z 21 stycznia 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wyznaczając termin zwrotu na dzień 21 lipca 2014 r., a następnie, wobec złożonej korekty w dniu 18 lutego 2014 r., termin zwrotu stosownym postawieniem z 13 marca 2014 r., wydłużył do dnia 17 sierpnia 2014 r. Z kolei w dniu 12 sierpnia 2014 r. poprzedni termin zwrotu wydłużył do 31 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu podejmowanych rozstrzygnięć organ powołał się na konieczność sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów strony m.in. poprzez uzyskanie w ramach pomocy prawnej informacji od słowackich służb podatkowych. W ocenie organu, uzyskane informacje mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu. W konsekwencji uznać należy, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że zarówno z uzasadnienia postanowienia z 13 marca 2014 r., jak i 12 sierpnia 2014 r. wynika, iż organ dążył do załatwienia sprawy, podejmując czynności przewidziane w granicach prawa. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, iż organ w żaden sposób nie uzasadnił konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających. Jak wskazano powyżej, nie wynika z treści cytowanych przepisów, że wystąpienie z wnioskami do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez Spółkę czy też okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., nie mieszczą się w zakresie przesłanek uzasadniających wydłużenie terminu zwrotu podatku. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 lipca 2016 r.: I FSK 1893/15, I FSK 1539/15 oraz I FSK 1468/15, które zapadły w sprawach skarżącej spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 odpowiednio za styczeń, kwiecień i czerwiec 2014 r. Nie sposób zatem uznać, iż organ wypełnił przesłanki orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji chociażby o przewlekłości prowadzonego postępowania. Przypomnieć należy bowiem, w oparciu o rozważania Sądu pierwszej instancji, a także ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 17 listopada 2015 r., I OSK 2440/15, CBOSA), że przewlekłość postępowania ma miejsce, jeżeli organ prowadzący postępowanie nie podejmuje czynności niezbędnych do załatwienia sprawy lub dokonuje czynności zbędnych (niepotrzebnych) do jej załatwienia, a więc gdy tylko pozoruje swoją aktywność. Niezasadne są również pozostałe (procesowe) zarzuty środka zaskarżenia, wskazujące na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji w szczególności art. 141 § 4, a także art. 149, art. 133, art. 134 § 1, art. 154 § 6 p.p.s.a. w zw. z art. art. 125 O.p. W odniesieniu do naruszenia art. 149 § 1-2 p.p.s.a. skarżąca Spółka podnosiła argumenty, iż przyczyny przedłużania terminów zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] są sprzeczne z prawem, bowiem wyłącznie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu mogą uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. W ocenie skarżącej, materiał dowodowy zaprezentowany przez organ podatkowy nie daje podstaw do poddawania w uzasadnioną wątpliwość rzetelności i prawidłowości dokonywanych przez skarżącą transakcji handlowych, a w konsekwencji także zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, iż sposób postępowania organu polegający na dokonywaniu czynności pozornych, nieefektywnym prowadzeniu sprawy, wielomiesięcznym oczekiwaniu na informacje innych organów bez podejmowania interwencji, a także dokonywanie czynności w długich odstępach czasu w pełni pozwala kwalifikować zachowanie organu jako bezczynność postępowania. Argumenty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Jak wskazano już we wcześniejszej części uzasadnienia, przesłanką przedłużenia zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest nieuzasadniony, a jedynie o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Podjęcie tych czynności przez organ w niniejszej sprawie (np. zwrócenie się do słowackiej administracji podatkowej) w żaden sposób nie można uznać za czynności pozorne. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. W motywach orzeczenia sądu pierwszej instancji przedstawiono analizę przebiegu postępowania. Uzasadnienie takie należy uznać w tym zakresie za wyczerpujące w oparciu o dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dyspozycji art. 133 p.p.s.a. wskazać należy, iż co prawda dokumentacja w aktach sprawy nie jest obszerna, jednak znajdujące się w nich m.in. protokoły z czynności sprawdzających, postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były wystarczające do wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...]. Z uwagi na powyższe nie sposób przyjąć, by nieprawidłowa była ostateczna ocena wojewódzkiego sądu administracyjnego odnośnie braku podstaw do stwierdzenia bezczynności czy też przewlekłości postępowania na podstawie do art. 149 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut niewymierzenia organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Końcowo podnieść należy, iż przewlekłość postępowania skarżąca usiłuje wykazać, wskazując na następujące jej zdaniem uchybienia organu niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji: 1) brak w sprawie dokumentów świadczących o tym, że skarżąca w grudniu 2013 r. lub nawet w kwietniu 2013 r. była stroną transakcji nierzetelnych lub nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem, który był przez nią kupowany lub sprzedawany; 2) brak dowodów na nierzetelność transakcji i brak obrotu towarem przez firmy, które były dostawcą lub odbiorcą towarów kupowanych lub sprzedawanych przez skarżącą w grudniu 2013 r.; 3) organ nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że olej rzepakowy sprzedawany przez kontrahenta skarżącej spółce pochodził od podmiotu, który pełnił jedynie rolę "słupa". Odnosząc się do powyżej powołanych zarzutów, właściwa wydaje się konstatacja, iż zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r., I FSK 2052/14, CBOSA). Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Biorąc to pod uwagę, nie sposób czynić zarzutu organowi z tego, że dążył do ustalenia struktury obrotu towarem w przedmiotowym przypadku, nie ograniczając się tylko do analizy transakcji, których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca. Ograniczenie zakresu postępowania w sposób wskazywany przez spółkę pociągałoby więc za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, stanowiącego wynik nadużycia w prawie podatkowym. Powyższe ustalenie czyni nietrafnym również zarzut przewlekłości postępowania. Jeżeli sprawa ma charakter wielowątkowy to zrozumiałe jest w tym stanie rzeczy zwrócenie się również do organów będących właściwymi dla niektórych uczestników obrotu lub świadków w celu pozyskania stosownych informacji bądź przeprowadzenia określonych dowodów (czynności w tym zakresie organ opisał w odpowiedzi na skargę – k. 23-24). Natomiast twierdzenie o podejmowaniu przez organ działań pozornych, niezmierzających do zakończenia postępowania nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy. Z treści tych pism wynika, że organ podejmował szereg czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia charakteru oraz przebiegu zakwestionowanych dostaw obejmujących, poza współpracą z innymi organami w zakresie gromadzenia niezbędnej dokumentacji, m.in. wyjaśnienia samej strony. W świetle powyższych uwag zasadniczy zarzut strony, dotyczący niewzskazania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do bezczynności organu, bądź ewentualnie przewlekłego prowadzenia postępowania i w konsekwencji nieorzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny, należy uznać za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył tym samym dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wobec uznania, że przedłużanie terminu załatwienia sprawy było uzasadnione, podejmowane przez organy czynności nie mogły świadczyć o naruszeniu treści art. 125 O.p. i wynikającej z niego zasady szybkości postępowania. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.