II FSK 2332/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/17 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. O. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 października 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1 428 zł wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 za 2016 r. Podatniczki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w tym na należność główną w kwocie 801, 13 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 626, 87 zł. W skardze Podatniczka, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2016 r. na rachunek bankowy Skarżącej, zarzuciła dokonanie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przedstawiła argumenty dotyczące przedawnienia zaczerpnięte z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 323/15 i wskazała, że doręczenie Skarżącej w dniu 1 lipca 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie powodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od 1 lipca 2014 r. do 11 września 2014 r. (wydanie decyzji wymiarowej). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniło się więc z dniem 5 września 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (w tym w wysokości 19% z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - tzw. podatek liniowy) jest skuteczny, a fakt przedawnienia ma bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1a, a także art. 46 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") uznał, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2104 r. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skutecznie uległ zawieszeniu z powodu: wydania decyzji odraczającej termin płatności tego podatku na okres od 8 października 2014 r. (data wydania decyzji) do 31 marca 2015 r. (data odroczenia płatności podatku) – stosownie do przepisu art. 70 § 2 pkt 1 O.p. oraz złożenia skargi do sądu, której przedmiotem była decyzja wymiarowa dotycząca tego podatku na okres od 12 lutego 2015 r. (data złożenia skargi) do 16 kwietnia 2016 r. (data doręczenia organowi odwoławczemu prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 323/17) – stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Sąd - na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") - jest związany oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 323/15, co do skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z doręczeniem Skarżącej w dniu 1 lipca 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że doręczenie tego zarządzenia zabezpieczenia o wpisie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie powodowało skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 11 września 2014 r. (wydanie decyzji wymiarowej). Uznał bowiem, że jest to skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 niekonstytucyjności ustawowego unormowania polegającego na wyłączeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, aktualnie wyrażonego w art. 70 § 8 O.p. W konsekwencji nie można uznać, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W powyższym zakresie stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. W ocenie WSA, niewłaściwie natomiast organ odwoławczy ocenił wpływ wydanych decyzji ratalnych na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 20 maja 2015 r. organ I instancji rozłożył spłatę zaległości podatkowej w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na 24 raty wyznaczając termin spłaty pierwszej raty na 1 października 2015 r. i ostatniej - na 1 września 2017 r. Następnie na wniosek Skarżącej decyzją z dnia 29 września 2015 r. zmienił ww. decyzję ostateczną w ten sposób, że termin spłaty pierwszej raty wyznaczył na 3 października 2016 r., a ostatniej – na 3 września 2018 r. Z akt sprawy wynika także, że Skarżąca nie zapłaciła w wyznaczonych terminach żadnej raty. Sąd zauważył, że decyzja ratalna wygasła z mocy prawa z 1 grudnia 2016 r. Począwszy bowiem od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis art. 259 § 1a O.p., mający charakter przepisu procesowego, zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Skoro Skarżąca nie zapłaciła żadnej raty, wynikającej z decyzji ratalnej – co podaje sam organ odwoławczy – zatem nie zapłaciła także pierwszej, drugiej i trzeciej raty. Termin trzeciej raty wyznaczony został na 1 grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy decyzja ratalna wygasła z mocy prawa z upływem terminu trzeciej raty, tj. 1 grudnia 2016 r. Skutek wygaśnięcia decyzji z mocy prawa nie wymaga potwierdzenia decyzją administracyjną. Fakt ten wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku liniowym za 2008 r. Jak wynika bowiem z treści art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Nie można przyjąć, że termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia upływa z terminem ostatniej raty, wyznaczonym decyzją ratalną, tj. 3 września 2018 r. Ta bowiem wygasła. Przenosząc to ustalenie faktyczne na grunt przepisu art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa decyzji ratalnej za "ostatnią ratę zaległości podatkowej" - do której trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia - należy uznać trzecią w kolejności niezapłaconą ratę zaległości podatkowej. Decyzja, która została wyeliminowana z obrotu prawnego nie może wywoływać nadal skutków prawnych. Oznacza to, że okres zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku liniowym za 2008 r. z powodu wydania decyzji ratalnej to czas od 20 maja 2015 r. do 1 grudnia 2016 r. Początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypada w dniu 8 października 2014 r., tj. w dacie wydania decyzji odraczającej płatność podatku i trwa do 1 grudnia 2016 r., tj. do upływu terminu trzeciej niezapłaconej w kolejności raty (wyznaczonej decyzją ratalną) jako raty ostatniej wobec wygaśnięcia tej decyzji z mocy prawa. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia biegnie dalej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku liniowym za 2008 r. wypadł w dniu 23 lutego 2017 r. Sąd nie jest w tym względzie związany terminem przedawnienia, wskazanym w ww. wyroku o sygn. akt I SA/Wr 323/15, bowiem Sąd ten oceniał przedawnienie na moment orzekania. Wszystko to powoduje, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016, która powstała w dniu 2 kwietnia 2017 r. nie było skuteczne. Powołując się na art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. WSA uznał, że w dniu powstania nadpłaty zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie istniała, gdyż wcześniej wygasła przez przedawnienie. Sąd zauważył, że organ uwzględnił fakt wygaśnięcia decyzji ratalnej, skoro w dniu 16 czerwca 2017 r. dokonał zaliczenia nadpłaty podatku za 2016 r. na poczet – przedawnionej, jak się okazuje - zaległości podatkowej za 2008 r. W ocenie WSA, postanowienia organów obu instancji naruszają art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 259 § 1a O.p., a w konsekwencji także art. 76a § 1 O.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazanie co do dalszego prowadzenia przez organy postępowania w sprawie, 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 259 § 1a O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającej, merytorycznej argumentacji wskazującej, że art. 259 § 1a O.p., obowiązujący od dnia 01.01.2016 r. stanowi podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ratalnej wydanej w dniu 29.09.2015 r., w związku z nieuregulowaniem przez stronę trzech następujących po sobie rat na jakie rozłożona została zaległość podatkowa, w sytuacji gdy brak przepisów przejściowych nakazujących stosowanie przepisu art. 259 § 1a O.p. do decyzji przyznających raty wydanych przed dniem 01.01.2016 r., a co za tym idzie w sytuacji nie dotrzymania terminu płatności rat przyznanych przez taką decyzję a przypadających po dniu 01.01.2016 r. może dojść jedynie do wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty w części dotyczącej niezapłaconej w terminie raty, tj. na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 O.p., 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, w zw. z art. 134 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 259 § 1a O.p. oraz art. 76 a § 1 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy naruszyły ww. przepisy art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 259 § 1a O.p., oraz art. 76a § 1 O.p. i w konsekwencji uznanie, iż za ostatnią ratę zaległości podatkowej do której trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy uznać trzecią w kolejności niezapłaconą ratę zaległości podatkowej, co powoduje, iż zaległość podatkowa, która objęta była decyzją ratalną a na poczet której dokonano zaliczenia, nie istniała, gdyż wygasła na skutek przedawnienia, podczas gdy decyzja ratalna nie wygasła na podstawie art. 259 § 1a O.p., bowiem przepis ten nie obowiązywał w dniu wydania na wniosek strony decyzji ratalnej i organ nie miał możliwości poinformować strony o konsekwencjach niezastosowania się do wyznaczonego harmonogramu spłaty, czyli o wygaśnięciu całej decyzji ratalnej w sytuacji braku zapłaty trzech kolejnych rat, jak również zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa w okresie oznaczonym w przepisie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. a wykonanie lub niewykonanie decyzji ratalnej nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2, w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 259 § 1a O.p., a w konsekwencji także art. 76a § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień organu I i II instancji, wskutek wadliwego uznania, że za ostatnią ratę zaległości podatkowej - do której trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. - należy uznać trzecią w kolejności niezapłaconą ratę zaległości podatkowej, a co za tym idzie, iż w sprawie w dniu powstania nadpłaty zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie istniała gdyż wcześniej wygasła przez przedawnienie, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z § 2, w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli wydanych w granicach sprawy rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie postanowienia organu I i II instancji, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości. II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1a, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości której dotyczyła decyzja ratalna trwa do terminu płatności trzeciej w kolejności niezapłaconej raty zaległości podatkowej, w związku z wygaśnięciem decyzji ratalnej na podstawie art. 259 § 1a O.p., podczas gdy przepis art. 70 § 2 pkt 1 O.p. nie łączy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przepisem art. 259 § 1a O.p. - który nie obowiązywał w dniu wydania na wniosek strony decyzji ratalnej, 2) poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1a oraz w zw. z art. 76a § 1 O.p. i uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zaległości za 2008 r. na skutek nieuregulowania przez stronę trzech kolejnych rat przyznanych na mocy wydanej w 2015 r. decyzji ratalnej, a w konsekwencji wygaśnięcie tej decyzji ratalnej na podstawie art. 259 § 1a O.p., co skutkowało stwierdzeniem, iż w sprawie nie mogło dojść do zaliczenia nadpłaty podatku za 2016 r. na poczet zaległości przedawnionej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak częściowo zmienić ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Oceniając zatem argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej przede wszystkim należało przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. W takim przypadku, to autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091). Podsumowując tę część rozważań, w ocenie NSA, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania pkt I 1) – 5) wynikają z błędnej wykładni art. art. 259 § 1a O.p. Jej istota sprowadza się do kwestionowania wykładni art. 259 § 1a O.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowości ustalenia obliczania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który - w ocenie WSA - rozpoczyna się w dniu 8 października 2014 r., tj. w dacie wydania decyzji odraczającej płatność podatku i trwa do 1 grudnia 2016 r., tj. do upływu terminu zapłaty trzeciej niezapłaconej w kolejności raty, czy też w dniu 3 września 2018 r., tj. w dniu płatności ostatniej raty wyznaczonej decyzją ratalną, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 (m.in. rozłożenie zaległości podatkowej na raty) do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Podstawę rozłożenia zaległości podatkowej na raty stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie obu powołanych przepisów organ wydaje odrębną decyzję administracyjną, w której decyduje o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. II FSK 248/08, Lex nr 551771), decyzja ta ma charakter samodzielny względem decyzji wymiarowej. Wygasa ona z mocy prawa jedynie w sytuacjach opisanych w art. 259 O.p. i jest to związane z niedotrzymywaniem terminu płatności poszczególnych rat. Do daty jej wygaśnięcia bądź też usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem (zgodnie z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji) wywołuje ona zatem skutki w niej wskazane, a tym samym pozbawia wierzyciela podatkowego możliwości egzekwowania zaległości w drodze przymusowej. Uniemożliwia mu tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia i ochronę jego interesów fiskalnych. Skoro jednak rozłożenie podatku dokonywane jest na żądanie podatnika, to on decyduje o tym, czy z prawa tego skorzystać. Taka sytuacja nie prowadzi do pozbawienia jego jakichkolwiek praw, w tym tych związanych z przedawnieniem należności podatkowych. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Skarżącej organ I instancji decyzją z dnia 20 maja 2015 r. odmówił rozłożenia na 60 rat zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 227 429, 88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 152 419 zł i rozłożył spłatę tych należności na 24 raty. Termin pierwszej raty ustalił na 1 października 2015 r., a ostatniej – na 1 września 2017 r. Na wniosek Skarżącej organ I instancji decyzją z dnia 29 września 2015 r. zmienił pierwotną decyzję ratalną w zakresie terminu rozpoczęcia spłaty rat. Termin spłaty pierwszej raty wyznaczony został na 3 października 2016 r., a ostatniej – na 3 września 2018 r. Od decyzji tych Skarżąca się nie odwołała. W sprawie nie jest także sporne, że decyzja ratalna nie była przez Skarżącą w ogóle realizowana. W tej sytuacji byt prawny decyzji ratalnej powinien był być oceniony przez organ odwoławczy z uwzględnieniem art. 259 § 1a O.p., który został dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz.1649 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Przepis ten reguluje konsekwencje prawne niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat na jaki został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa. W ocenie NSA, stanowisko oraz argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej odnośnie tego przepisu nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że w procesie wykładni prawa ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Skoro u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uwzględnienia także wymaga – a na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że przepis art. 259 § 1a O.p. ma charakter przepisu procesowego, co oznacza, że zgodnie z zasadą tempus regit actum, do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania. Ponadto dla wykładni normy w nim zawartej znaczenie ma cel uregulowania. Wynika on zaś z uzasadnienia do ustawy rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm. nr 3462 (nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r.). Podkreślono w nim, że "Obecnie, jeśli podatnik zaprzestaje płacenia rat, egzekucja całego zobowiązania jest możliwa dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty, a na bieżąco w zakresie poszczególnych niezapłaconych rat. Dodatkowo, w przypadku pomocy de minimis, oznacza to konieczność pracochłonnego korygowania przez organ podatkowy sprawozdawczości o pomocy oraz zaświadczeń o udzielonej pomocy. Proponuje się zatem w art. 259 § 1a O.p., aby w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następowało z mocy prawa wygaśnięcie całej pozostałej decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Dodać należy, że jeżeli sytuacja podatnika pogorszyła się w czasie wykonywania układu ratalnego, może on wystąpić o jego zmianę na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej". A zatem, nie może budzić wątpliwości, że przepis ten został wprowadzony w celu zdyscyplinowania stron, a także przyspieszenia wszczęcia procedury egzekwowania zaległego zobowiązania. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym egzekucja całej nieuiszczonej zaległości była w przypadku rozłożenia jej płatności na raty możliwa dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty, a na bieżąco jedynie w zakresie poszczególnych niezapłaconych rat. (Małgorzata Niezgódka-Medek w: Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie X, WKP 2017, komentarz do art. 259 § 1a o.p.). Skoro więc ustawodawca nie użył w art. 259 § 1a in fine O.p. wyraźnego odniesienia do wymagalności (niedotrzymania terminu zapłaty) - jak to uczynił konstruując przesłankę wygaśnięcia decyzji ratalnej: "W razie niedotrzymania terminu płatności (...)" w tym przepisie albo w art. 259 § 1 pkt 2 O.p.: "(...) raty niezapłaconej w terminie płatności" - to nie ma podstaw, by rozróżnienia tego nie dostrzec lub interpretować wbrew literalnemu brzmieniu przepisu. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres wygaśnięcia decyzji tylko do rat, których termin płatności nie został dotrzymany przez podatnika - dałby temu wyraz. Również wykładnia językowa art. 259 § 1a O.p. prowadzi do wniosku, że użyte w tym przepisie pojęcie: "wszystkich niezapłaconych rat" obejmuje zarówno raty, których termin płatności bezskutecznie upłynął, jak i te raty, których termin płatności wyznaczony decyzją jeszcze nie nadszedł. W każdym przypadku jest to bowiem rata niezapłacona. Reasumując, nie mogła zostać zaakceptowana argumentacja autora skargi kasacyjnej w szczególności zawarta w pkt I 2), a odnosząca się do sytuacji, "gdy brak przepisów przejściowych nakazujących stosowanie przepisu art. 259 § 1a O.p. do decyzji przyznających raty wydanych przed dniem 01.01.2016 r." oraz, że "racjonalny ustawodawca wprowadziłby odpowiedni zapis do art. 70 § 2 pkt 1 np. poprzez wskazanie, że bieg termin przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości" (s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - uzasadniały rozstrzygnięcie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]