I FSK 674/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 494/15 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 494/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że opisaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 marca 2015 r. określającą I. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w wysokości 192 zł. Podstawą decyzji organu I instancji było zakwestionowanie u skarżącej statusu podatnika podatku VAT, a co za tym idzie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących zakup ciągnika oraz pieczątki. Zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka prowadzi z mężem gospodarstwo rolne w ramach ustroju wspólnoty majątkowej. Małżonek strony z dniem 1 listopada 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W dniu 21 grudnia 2010 r. małżonek strony złożył wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1), w którym zgłosił rozpoczęcie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Skarżąca natomiast z dniem 17 września 2014 r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej sklasyfikowanej wg PKD jako "działalność usługowa następująca po zbiorach" (01.63.Z) oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zaznaczając, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług. We wrześniu 2014 r. podatniczka dokonała zakupu ciągnika rolniczego oraz pieczątki, a w dniu 30 września 2014 r. wystawiła fakturę tytułem transportu pszenicy. Wyżej wymienione faktury zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż strona prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Fakt ten znajduje potwierdzenie w treści aktów notarialnych dotyczących nabycia gruntów, w których wskazano, że małżonkowie nabyli nieruchomości do majątku wspólnego, oświadczając jednocześnie, że nabycia dokonują na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego, w związku z czym nabywane nieruchomości wejdą w skład tego gospodarstwa. Ponadto strona potwierdziła w czasie przesłuchania, że prowadzi wraz z małżonkiem gospodarstwo rolne pod adresem [...]. Zdaniem organu kwestią sporną jest ustalenie, czy świadczone przez I. D. usługi (które według jej zeznań mają polegać na czyszczeniu zboża, transporcie, załadunku i rozładunku produktów roślinnych), jak też charakter zgłoszonej przez nią działalności, sytuują ją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem. W tym celu organ II instancji przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 2, art. 2 pkt 15 i 16, art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie 01.6 obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.63 – "działalność usługową następującą po zbiorach". W grupowaniu 01.6 bezspornie mieszczą się usługi następujące po zbiorach, a więc taki sam rodzaj działalności, jaki zgłosiła podatniczka (według PKD 2007 01.63.Z). Mając na względzie system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 i oznaczenie ich symbolami PKD 2007, stwierdzono, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy usługi klasyfikowane wg PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także usługi następujące po zbiorach (PKWiU: 01.63) będące przedmiotem działalności zgłoszonej przez stronę. Tym samym, daje to podstawę do uznania tego rodzaju działalności jako rolniczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, chybione jest powoływanie się przez pełnomocnika strony na przepisy ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej oraz umowę przyznania pomocy jako dowody na to, że strona nie prowadzi działalności rolniczej. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że I. D. w dniu 25 marca 2014 r. zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z siedzibą w Warszawie umowę przyznania pomocy, w ramach której zobowiązała się m.in. do zarejestrowania działalności, a w załączniku nr 1 do przywołanego w umowie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013" (Dz. U. z 2008 r., nr 139, poz. 883 z późn. zm.) zawarto wykaz działalności nierolniczych, w zakresie których może być przyznana pomoc. W załączniku tym wymieniona została m.in. działalność usługowa następująca po zbiorach (PKD 01.63.Z) i taką też działalność zarejestrowała i podjęła strona, co było warunkiem otrzymania pomocy na zakup m.in. ciągnika rolniczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność rolnicza, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 2 i art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, choć ich definicje można również znaleźć nie tylko w ustawach podatkowych. Podkreślił jednak, że organy podatkowe odwołują się do przepisów innych ustaw tylko w sytuacji, gdy w danym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jest wyraźne odwołanie do innej ustawy czy aktów je uzupełniających, bądź w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pewnych pojęć, a takie definicje pojawiają się w innych aktach prawnych. Wobec tego brak jest podstaw do akceptacji zarzutów pełnomocnika, iż podjęta przez stronę działalność gospodarcza nie mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika, że w świetle art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o wykonywaniu usług rolniczych, gdyż zakupione środki trwałe nie są wykorzystywane do pracy w gospodarstwie rolnym. Zgodnie z ww. przepisem dyrektywy usługi rolnicze oznaczają usługi w szczególności wymienione w załączniku VIII (zawierającym otwarty katalog usług rolniczych), świadczone przez rolnika z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Twierdzenie pełnomocnika nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 3 listopada 2014 r. wynika, że podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług następujących po zbiorach było związane z planowanym zakupem maszyn rolniczych, tj. ciągnika rolniczego, ładowarki przegubowej i przyczepy transportowej. Strona zeznała, że działalność jest prowadzona w budynku gospodarczym stanowiącym współwłasność męża i teścia, a w zależności od potrzeb będzie także prowadzona w pozostałych budynkach będących własnością męża. Strona zeznała również, że w ramach zgłoszonej działalności będzie świadczyć usługi przy użyciu maszyn znajdujących się w gospodarstwie rolnym. Nadto z materiału dowodowego wynika, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 29 października 2014 r. na posesji gospodarstwa rolnego znajdował się zakupiony przez stronę ciągnik rolniczy, do którego doczepiony był siewnik. Strona zeznała, że siewnik należał do gospodarstwa rolnego oraz że sprzętem tym mąż wykonał we wrześniu 2014 r. prace związane z siewem pszenicy w ich gospodarstwie. Z zeznań tych ponadto wynika, że usługę transportu zboża we wrześniu 2014 r. strona wykonała wykorzystując przyczepę należącą do teścia. Strona wyjaśniła także, że przewiezione zboże było przechowywane w magazynie na terenie gospodarstwa rolnego i ma być poddane usłudze czyszczenia przy wykorzystaniu maszyn znajdujących się w gospodarstwie. Podczas przesłuchania I. D. stwierdziła, że usługa transportu zboża, którą wykonała we wrześniu 2014 r. i usługi, które będzie wykonywać należą do usług rolniczych następujących po zbiorach oraz są i będą świadczone w miejscu wspólnego gospodarstwa rolnego. Ponadto strona wystawiając fakturę za usługę transportu zboża zastosowała 8% stawkę VAT, uznała bowiem, że jest to usługa rolnicza. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu I instancji, że świadczone przez stronę usługi rolnicze nie stanowią odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal są działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę fakt uprzedniej rejestracji męża strony jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi tego gospodarstwa, organ uznał, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż strony. Zatem strona nie mogła w tym zakresie skutecznie uzyskać statusu podatnika i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 89.710 zł, związanego z nabyciem ciągnika rolniczego oraz pieczątki. Zaznaczono też, że nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie zachodziły żadne wątpliwości. Na powyższą decyzję I. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie w całości jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż działalność prowadzona przez skarżącą ma charakter działalności rolniczej oraz mylne przyjęcie, iż działalność skarżącej jest działalnością prowadzoną wraz z mężem w ramach wspólnego gospodarstwa; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez podzielenie argumentacji organu I instancji co do kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem ciągnika rolniczego; - art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż skarżąca zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT, jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne, a wcześniej takie zgłoszenie rejestracyjne złożył już mąż skarżącej, tymczasem zgłoszenie się jako podatnik podatku VAT przez skarżącą odbyło się w ramach odrębnej działalności, niezależnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, czego potwierdzeniem jest również fakt, że Urząd Skarbowy dokonał zarejestrowania skarżącej jako płatnika podatku VAT, nie zgłaszając wówczas zastrzeżeń, iż czynnym płatnikiem podatku VAT jest mąż skarżącej; 2. obrazę przepisów prawa procesowego, tj: - art. 132 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (błędnie wskazywanym przez pełnomocnika, w sytuacji gdy treść zarzutu wskazuje na naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa), poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, w trybie art. 132 § 1 pkt 2 kpa (błędnie wskazywanym przez pełnomocnika, w sytuacji gdy treść zarzutu wskazuje na naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 kpa); - art. 77 § 1 w zw. z art. 80 cyt. kodeksu poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania, zwłaszcza zeznań skarżącej, dokumentacji związanej z pozyskaniem dotacji z ARiMR, jak również okoliczności, iż organ dokonał zarejestrowania skarżącej jako podatnika podatku VAT, nie dostrzegając wówczas ewidentnej okoliczności, iż mąż skarżącej jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego. Uchybienia procesowe w zakresie oceny materiału dowodowego doprowadziły do mylnego przyjęcia, iż świadczenie przez skarżącą usług rolniczych nie stanowi odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach wspólnie prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego; - art. 107 § 3 cyt. kodeksu poprzez błędne skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez niewskazanie dowodów, w oparciu o które organ powziął przekonanie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą jest działalnością rolniczą prowadzoną razem z mężem w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu poprzestano jedynie na zrelacjonowaniu przebiegu postępowania; - art. 136 cyt. kodeksu poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, celem wyjaśnienia wątpliwości organu administracyjnego celem rozstrzygnięcia wątpliwości co do charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą w zakresie ustalenia, czy jest to odrębna działalność od gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z mężem; - art. 8 cyt. kodeksu poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, zwłaszcza poprzez zupełne pominięcie twierdzeń podnoszonych przez skarżącą jak i okoliczności, iż skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne, w związku z którym mąż jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie dostrzegano również tej okoliczności w momencie, gdy skarżąca płaciła należny podatek od zakupionego ciągnika. Tymczasem dostrzeżono powyższe w chwili, gdy podatnik zwrócił się z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wskazując na wstępie, że zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są chybione, gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie miała Ordynacja podatkowa. Sąd nie miał jednak zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia postępowania przez organy, gdyż jego zdaniem nie doszło do naruszenia zasad w zakresie gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazano na dokonane przez organ ustalenia faktyczne oraz brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 96 ust. 2 tej ustawy, z którego wynika, że gdy gospodarstwo stanowi współwłasność, czynnym podatnikiem może być tylko jedna osoba. Cytowany art. 96 ust. 2 odsyła do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy i powinien być odczytywany w powiązaniu z tymi przepisami oraz z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Legalna definicja działalności rolniczej zawarta jest w art. 2 pkt 15-21 ustawy, według którego jest nią produkcja roślinna i zwierzęca (w tym wymienione szczegółowo różne rodzaje produkcji, upraw, chowu i hodowli oraz sprzedaży), a także świadczenie usług rolniczych. Natomiast w art. 2 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi rolnicze zdefiniowano usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Sąd i instancji ocenił, że jak trafnie wskazały organy podatkowe, w załączniku tym w poz. 35 wymieniono usługi rolnicze oznaczone symbolem PKWiU, opisane jako "ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Wykazane w zaskarżonej decyzji zasady kwalifikowania usług rolniczych jednoznacznie wskazują na to, że działalność usługowa skarżącej (podobnie jak i jej męża) mieściła się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W konsekwencji usługi te nie stanowiły działalności gospodarczej odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz były nadal działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego, wspólnie z małżonkiem prowadzonego, gospodarstwa rolnego. Z powyższego wynika zatem, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej jaką jest działalność w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest producentem, jak i usługodawcą na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Jest to więc działalność odmienna od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest więc rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 2 pkt 15 i pkt 21, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług są w świetle przedstawionych rozważań bezzasadne. Zważywszy na fakt uprzedniej rejestracji męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadne było stanowisko organów, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik mąż skarżącej. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża skarżącej. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie wskazanych wyżej przepisów. Sąd I instancji wskazał ponadto, że status danego podmiotu jako podatnika jest niezależny od faktu rejestracji. Konsekwencją rozważań co do braku statusu podatnika VAT skarżącej jest bezzasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy. Prawo do odliczenia naliczonego podatku zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku, którym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy był mąż skarżącej. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego sprawy w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, poprzez: a. uznanie, iż prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej oznacza tym samym prowadzenie gospodarstwa rolnego wspólnie z małżonkiem skarżącej, podczas gdy obie te działalności były prowadzone przez skarżącą, z tym że działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona niezależnie od działalności rolniczej; b. podążanie za twierdzeniem organu, jakoby treść aktu notarialnego dotyczącego nabycia gruntów przez skarżącą i jej małżonka do ich wspólnego gospodarstwa rolnego oznacza, iż strona prowadzi z mężem wspólnie działalność gospodarczą; c. błędne wywiedzenie wniosku, jakoby działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona wspólnie z mężem skarżącej i oparcie tegoż wniosku wyłącznie na subiektywnym odczytaniu zeznań strony, z którego nie wynika, jakoby działalność gospodarcza była prowadzona przez więcej niż skarżąca osób. Organ administracji oraz Sąd podążając za organem, błędnie uznali, iż opis prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej jest stosowalny do opisu działalności gospodarczej; d. niezasadne uznanie, iż usługa prowadzona pod numerem PKD 01.63.Z "działalność usługowa następująca po zbiorach" oznacza działalność właściwą wyłącznie dla działalności rolniczej, podczas gdy zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) tego typu działalność jest również możliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; e. błędne przyjęcie, iż "działalność skarżącej, jak i jej męża jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym", a co za tym idzie bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zarejestrowania działalności gospodarczej, podczas gdy z żadnego dowodu w sprawie tak daleko idący wniosek nie wynika, a przyjęcie przez Sąd takiej tezy miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na takim założeniu Sąd odmówił skarżącej prawa statusu podatnika czynnego VAT oraz skargę skarżącej na decyzję organu II instancji oddalił; f. uznanie, iż skarżąca zakupiła i użytkowała ciągnik rolniczy we własnym gospodarstwie rolnym i wynajem tegoż sprzętu stanowi usługę rolniczą prowadzoną w ramach gospodarstwa rolnego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż maszyna ta została zakupiona jako środek trwały dla działalności gospodarczej skarżącej oraz jest wynajmowana wyłącznie w ramach tej działalności i nigdy nie była włączona do gospodarstwa rolnego skarżącej; g. uznanie, iż zarejestrowanie działalności gospodarczej, złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego podmiotowego, zakup środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie usług następujących po zbiorach, nie oznacza, iż skarżąca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą; h. błędne przyjęcie, iż w przypadku skarżącej nie zachodzi możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż małżonek skarżącej rozpoczął wcześniej prowadzenie działalności gospodarczej odrębnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego; i. błędne przyjęcie, iż mąż skarżącej jest reprezentantem gospodarstwa rolnego skarżącej i jej męża z uwagi na fakt zarejestrowania się przez męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT, co w rozumieniu Sądu, oznaczało, iż mąż skarżącej dokonał tego typu rejestracji w stosunku do całego gospodarstwa rolnego oraz działalności gospodarczej obu tych podmiotów; j. błędne uznanie, iż rolnik nie posiada wyboru formy opodatkowania oraz że rolnik nie jest uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej obok prowadzonego gospodarstwa rolnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, który wskazywałby na charakter, cechy oraz sposób prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, jak i miejsca, sposobu i celu korzystania przez skarżącą z zakupionego ciągnika rolniczego; powyższa wadliwość przeniknęła do zaskarżonego wyroku Sądu z uwagi na fakt, iż Sąd rozpoznając skargę strony nie wziął powyższych kwestii pod rozwagę, pomimo takich wskazań zawartych w skardze na decyzję organu, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na tej podstawie Sąd odmówił skarżącej statusu czynnego podatnika VAT, a co za tym idzie uznał skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za bezpodstawną; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez błędne jego zastosowanie do niniejszej sprawy i przyłożenie tejże normy prawnej do stanu faktycznego, z którego wynika, iż zakupiony przez skarżącą sprzęt rolniczy (ciągnik rolniczy) nie był wykorzystywany w jej gospodarstwie rolnym; definicja legalna pojęcia "usług rolniczych" zawarta w wyżej przywołanym przepisie wskazuje, iż za usługi rolnicze uważa się usługi w szczególności wymienione w załączniku VIII (zawierającym otwarty katalog usług rolniczych), świadczone przez rolnika z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Jednakże Sąd I instancji powołując się na brzmienie tegoż przepisu nie zauważył, iż ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że ciągnik rolniczy zakupiony przez skarżącą w ramach i na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej kiedykolwiek był wykorzystywany na rzecz gospodarstwa rolnego skarżącej; b. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe uznanie, iż skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, w jakiej wykonuje ona działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej następującej po zbiorach; c. art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, iż skarżąca zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne, a wcześniej takie zgłoszenie rejestracyjne złożył mąż skarżącej. Tymczasem zgłoszenie się jako podatnik podatku VAT przez skarżącą odbyło się w ramach odrębnej działalności, niezależnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, czego potwierdzeniem jest również fakt, iż organ podatkowy dokonał zarejestrowania skarżącej jako płatnika podatku VAT, nie zgłaszając wówczas zastrzeżeń, iż czynnym podatnikiem podatku VAT jest mąż skarżącej; d. art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż działalność prowadzona przez skarżącą ma charakter działalności rolniczej oraz mylne przyjęcie, iż działalność skarżącej jest działalnością prowadzoną wraz z małżonkiem skarżącej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego; e. art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w przypadku skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą zachodzą przesłanki z art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwiające tej stronie prowadzenie takiej działalności; Sąd uznał bowiem, iż w przypadku gdy gospodarstwo stanowi współwłasność, czynnym podatnikiem może być tylko jedna osoba, podczas gdy skarżąca nie jest osobą prowadzącą wyłącznie gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług; f. zapisu załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 maja 2008 r. (załącznik nr 1) oraz Obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 grudnia 2013 r., poprzez błędne uznanie, iż w przypadku skarżącej "działalność usługowa następująca po zbiorach" nie stanowi działalności gospodarczej (działalności nierolniczej); g. art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez bezpodstawne rozszerzenie katalogu zamkniętego wyłączeń z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej o działalność prowadzoną przez skarżącą. Mając powyższe na uwadze skarżąca kasacyjnie wniosła na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ich ramach kwestionowana jest przede wszystkim okoliczność uznania przez organy, że świadczone przez I. D. usługi mieszczące się w klasyfikacji PKD pod symbolem 01.63.Z ("działalność usługowa następująca po zbiorach"), nie stanowią odrębnej od prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, pomimo dokonania przez skarżącą stosownej rejestracji, ale są działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 i poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wykonywaną w ramach tego gospodarstwa. W konsekwencji powyższego skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tezą organów, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji, że nie posiadała statusu podatnika z uwagi na brzmienie art. 96 ust. 2 cyt. ustawy i fakt uprzedniej rejestracji męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się zatem do tak zarysowanego sporu, na wstępie należy przypomnieć, że jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską, jak w niniejszej sprawie. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Działalność ta obejmuje, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, także świadczenie usług rolniczych. Wyraźnie wynika to bowiem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl bowiem tego przepisu przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. Z kolei przez usługi rolnicze stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbolem "ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt", a więc także te, które skarżąca zgłosiła jako wykonywane. Sama bowiem skarżąca oznaczyła wykonywane przez siebie usługi symbolem PKD 01.63.Z., a mając na względzie opisany przez organy system powiązań między klasyfikacjami PKD i PKWiU, bezsprzecznie usługi zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikowane wg PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem będące przedmiotem działalności zgłoszonej przez skarżącą usługi następujące po zbiorach (PKWiU 01.63). Zresztą skarżąca również traktowała te usługi jako usługi rolnicze wystawiając fakturę na transport zboża z zastosowaniem 8% stawki podatkowej. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), na którą zresztą powołuje się również skarżąca kasacyjnie. Przedmiotowa dyrektywa wskazuje jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Przy czym wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na czyszczeniu zboża, transporcie, załadunku i rozładunku produktów roślinnych prowadzone są lub będą z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Słusznie w tej materii organy oparły się na zeznaniach samej skarżącej, które w tym zakresie były jasne, jednoznaczne i precyzyjne, dlatego nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co obecnie podnosi autor skargi kasacyjnej, a co czyni bezzasadnymi wyartykułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wynikało z nich mianowicie, że działalność jest prowadzona w budynku gospodarczym stanowiącym współwłasność męża i teścia, a w zależności od potrzeb będzie także prowadzona w pozostałych budynkach będących własnością męża. Strona zeznała również, że w ramach zgłoszonej działalności będzie świadczyć usługi przy użyciu maszyn znajdujących się w gospodarstwie rolnym. W szczególności, przewiezione zboże było przechowywane w magazynie na terenie gospodarstwa rolnego i ma być poddane usłudze czyszczenia przy wykorzystaniu maszyn znajdujących się w tym gospodarstwie. Podczas przesłuchania podatniczka stwierdziła także, że usługa transportu zboża, którą wykonała we wrześniu 2014 r. i usługi, które będzie wykonywać należą do usług rolniczych następujących po zbiorach oraz są i będą świadczone w miejscu wspólnego gospodarstwa rolnego. W świetle takich twierdzeń samej strony trudno obecnie zaakceptować stanowisko, że realizowane przez nią usługi nie są i nie będą wykonywane przy użyciu infrastruktury należącej do wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków. W szczególności jeśli chodzi o wykorzystanie spornego ciągnika rolniczego, przy użyciu którego skarżąca wykonywała usługi transportowe i wystawiała na nie faktury, to w opinii kontrolującego Sądu, tezie o tym, że nie stanowił on sprzętu należącego do wspólnego gospodarstwa rolnego przeczy stwierdzona i niekwestionowana okoliczność, iż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej ciągnik ów zaopatrzony w siewnik należący do wyposażenia gospodarstwa znajdował się na jego terenie, co zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego może świadczyć o jego użyciu dla celów tego gospodarstwa. Nie ma przy tym znaczenia kwestia formalnego zaliczenia go do środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej, czy okoliczność, że skarżąca nabyła ów ciągnik w ramach dofinansowania ze środków programu unijnego w zakresie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich, skoro ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, że zarejestrowana działalność stanowi działalność rolniczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a mąż skarżącej dokonał takiego zgłoszenia już wcześniej, to on stał się czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 210/14, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec tego, że podatnikiem jest w tym przypadku mąż skarżącej, to on jest też w takiej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona przez skarżącą mieści się bowiem, jak to już wyżej wskazano, w ramach działalności rolniczej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach tej ustawy. Zauważyć też należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14, z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 546/14, z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 372/16). W kontekście powyższych rozważań nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza że – jak wskazano wyżej - skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie, z którego wynika, że usługi wykonywane przez skarżącą w ramach odrębnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w istocie stanowiły usługi rolnicze z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przypomnieć bowiem należy, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Za niezasadne w szczególności należało odwołanie się do bliżej niesprecyzowanych zapisów załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 maja 2008 r. i Obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 grudnia 2013 r. z uwagi na to, że przepisy tych aktów prawnych nie miały w sprawie zastosowania, a poza tym zarzuty ich naruszenia nie zostały uzasadnione w treści skargi. Jeśli natomiast chodzi o odniesienie się do art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to skarżąca oprócz przytoczenia jego treści i stwierdzenia, że jej działalność spełniała przesłanki określone w tym przepisie, nie wskazała, w jaki sposób może i powinien być on stosowany na gruncie niniejszej sprawy w sytuacji, gdy – jak argumentował organ odwoławczy oraz Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), jak również działalności rolniczej (art. 2 pkt 15), dlatego też nie można regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić bezpośrednio do konstrukcji podatku VAT, szczególnie w sytuacji, gdy ustawa podatkowa samodzielnie reguluje kwestie związane z skutkami prawno-podatkowymi prowadzenia gospodarstwa rolnego i wykonywania działalności rolniczej. Również eksponowany fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej i to, że organy nie odmówiły skarżącej takiej rejestracji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z okoliczności, czy dany podmiot dokonuje zgłoszenia rejestracyjnego, czy też tego nie czyni nie można wywodzić jego statusu podatkowego. Słuszne w tym zakresie jest stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że status danego podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia i od stanowiska organów podatkowych. Nawet więc błędna rejestracja nie oznacza, że dany podmiot jest podatnikiem w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek i nie mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (tak: wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 372/16 i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).