I FSK 1244/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1059/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1059/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 25 października 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stwierdziły, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 377, poz. 1054 z późn. zm.), spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 20 czerwca 2013 r., wystawionej przez "Q." T. B. Faktura ta dokumentowała zakup 60 sztuk telefonów komórkowych, jednakże zdaniem organów nie było to rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sąd uznał także za prawidłowe stwierdzenie, że nie sposób przyjąć, iż skarżąca spółka nie wiedziała, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, skoro w całym procederze pełniła rolę brokera. W ustalonych przez organy okolicznościach sprawy strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług zakupując od T. B. 60 telefonów komórkowych, mimo że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparcie decyzji na części zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne i sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. B. z powodu błędnego przyjęcia, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, mimo nie wskazania ani jednego dowodu na brak dokonania czynności zakupu telefonów. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których skarżąca spółka prowadzi polemikę z ustalonym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym polegającym na przyjęciu tezy o udziale spółki w obrocie karuzelowym i braku zachowania przy realizacji transakcji z kontrahentem zasad dobrej wiary. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił Sądowi I instancji przede wszystkim niekonsekwencję polegającą na tym, że Sąd raz zarzuca skarżącej spółce brak należytej staranności, polegający na niewystarczającej weryfikacji kontrahenta, a innym razem przyjęcie od T. B. pustej faktury, na podstawie której spółka nie nabyła żadnego towaru. W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanej faktury faktycznie dokonał na rzecz skarżącej spółki sprzedaży towarów w niej opisanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomy dostawca podatnika faktycznie nie nabywał towarów wykazanych na fakturze, a więc nie mógł dokonywać dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz podatnika, a jego działalność ograniczała się do uczestnictwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie pustymi fakturami, na co wskazuje szereg okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9-10). Przy czym ustaleń tych dokonano w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się - poza fakturą VAT i zeznaniami prezesa skarżącej spółki, T. B. oraz innych świadków – także informacje i materiały pochodzące ze śledztwa o sygn. akt VI Ds. 71/1 I/S dotyczącego przestępstwa karuzelowego, którym objęty był rzekomy dostawca T. B., firma X A. W. Dowody te poddane zostały rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Wskazać w szczególności należy, że skarżąca kasacyjnie spółka ograniczyła się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktury, bez wskazania na jakiekolwiek konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. W sposób retoryczny zakwestionowała poprawność wyciągniętych przez Sąd I instancji wniosków, stawiając w istocie wyłącznie pytanie o podstawy wyciągnięcia ze stwierdzonych przez organy faktów niekorzystnych dla niej wniosków. Jedynym w zasadzie konkretnym zarzutem w tym zakresie jest rzekome pominięcie przez Sąd I instancji faktu sprzedaży przez spółkę nabytych telefonów, potwierdzonego nie tylko paragonem fiskalnym, ale również oświadczeniami funkcjonariuszy Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE. Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji w żadnej mierze nie pominął tego faktu. Sprzedaż telefonów nie została zakwestionowana ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd. Potwierdzają to rzeczywiście przedstawione przez spółkę dokumenty, autentyczność których potwierdził Urząd Celny. Dokumenty te, jak wyjaśniły organy, potwierdzają jednak wyłącznie fakt sprzedaży telefonów. Nie potwierdzają natomiast, że sprzedane podróżnym telefony to egzemplarze nabyte przez spółkę od T. B. Stało się tak zresztą w wyniku zaniedbania samej skarżącej spółki, która nie prowadziła wykazu nr IMEI telefonów, będących przedmiotem obrotu. W tej sytuacji to sama spółka uniemożliwiła organowi weryfikację sprzedawanego towaru, w związku z czym jej późniejsze zarzuty, że to organ powinien udowodnić, że nie nabyła telefonów od T. B. są nieuprawnione. Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam fakt posiadania przez skarżącą towaru nie dowodzi więc, że zakupiła go od kontrahenta widniejącego na spornej fakturze jako sprzedawcy tego towaru. Przeczą temu bowiem okoliczności faktyczne ustalone przez organy. Ustalono bowiem bezspornie, że firma X. A. W., która miała być dostawcą T. B. nie składała deklaracji podatkowych, ani nie dokonywała żadnych zakupów i sprzedaży. W decyzji podatkowej z dnia 10 sierpnia 2016 r. wydanej w stosunku do A. W. potwierdzono fikcyjność wystawianych przez niego faktur na rzecz T. B. Wszystkie te elementy stanu faktycznego, wraz brakiem ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzanych transakcji (bowiem cena towaru spadała na każdym kolejnym etapie), szybkością zawieranych transakcji, brakiem dokumentacji doprowadziły do słusznie zaakceptowanej przez Sąd I instancji tezy o istnieniu karuzeli podatkowej. Fakt ten stanowi wyłącznie jednak wyjaśnienie sposobu funkcjonowania kontrahentów skarżącej spółki oraz jej miejsca w tym procederze. Kluczowym elementem jest natomiast konstatacja, że skoro T. B. nie dysponował legalnie nabytym towarem, oczywistym jest, że nie mógł dalej odsprzedać go skarżącej spółce, a co za tym idzie przedstawiona przez spółkę faktura nabycia jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej kasacyjnie spółki, w ramach których kwestionowane są ustalenia organów dotyczące braku zachowania przez podatnika tzw. dobrej wiary wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez skarżącą tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że podatnik w ramach spornej transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie budzi w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że wymienione w uzasadnieniu elementy świadczą o braku należytej staranności po stronie spółki. Jej prezes nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z T. B., nie zawarł z nim pisemnej umowy sprzedaży, ani nie złożył pisemnego zamówienia. Dostarczonego towaru nie zweryfikował, nie zażądał bowiem wykazu nr IMEI, ani sam następnie takiego wykazu nie sporządził. Z jego wyjaśnień nie wynika, aby dostarczony towar w ogóle został w jakikolwiek sposób zweryfikowany. Autor skargi kasacyjnej zadał pytanie, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że powyższe elementy świadczą o nierzeczywistości transakcji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że fakty te nie tyle stanowiły dowód na brak nabycia przez spółkę telefonów, co stanowiły dowód braku należytej staranności po stronie spółki. Skoro bowiem spółka nabywa towar od niezweryfikowanego dostawcy, który następnie nie zostaje poddany jakiejkolwiek kontroli, choćby pod względem zgodności z zamówieniem, musi godzić się na to, że nabywa towar niewiadomego pochodzenia. To z kolei przekreśla jej dobrą wiarę. W odpowiedzi na zarzuty spółki należy jeszcze dodać, że podstawą, na której Sąd I instancji przekreślił należytą staranność nie było jedno zaniedbanie, czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz nierzetelnego przedsiębiorcy. Wniosek ten został należycie i jasno przez Sąd I instancji uzasadniony i znajduje pełne uznanie w oczach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie został on również podważony przez autora skargi kasacyjnej, który poza prostym zaprzeczeniem prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń, czy wyciągniętych z nich wniosków oraz żądaniem wskazania adekwatnych działań weryfikacyjnych, nie wskazał na żadne działania, które spółka podjęła, aby sprawdzić swojego kontrahenta oraz nabyty towar. Potwierdza to tylko ocenę skarżącej spółki jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z nielegalnego obrotu. Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, głównie z uwagi na całkowity brak uzasadnienia powyższego zarzutu. Tymczasem warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15), czego całkowicie zabrakło w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Jeśli natomiast chodzi o zarzucany błąd w subsumcji, to również i on nie mógł odnieść zamierzonego skutku, skoro skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega bowiem na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego w tym zakresie wniosku.