I SA/Gd 74/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojnowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. W.S. (dalej: skarżąca, Wnioskodawczyni) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie do majątku wspólnego jej i ówczesnego męża. W dniu 22 maja 2012 r. aktem notarialnym ustanowiono rozdzielność majątkową. W sierpniu 2012 r. ww. mieszkanie zostało sprzedane, przy czym Wnioskodawczyni z tej sprzedaży do swojego majątku osobistego uzyskała kwotę 264.500,00 zł (połowę ceny sprzedaży). Kwotę przychodu Wnioskodawczyni rozliczyła w PIT-39 za 2012 r. i złożyła pismo w urzędzie skarbowym, że całą kwotę zamierza przeznaczyć na zakup nowego mieszkania. Miesiąc po sprzedaży mieszkania, tj. w dniu 25 września 2012 r., Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania i ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w G. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 270.000,00 zł brutto, płatne w ratach, przy czym termin płatności ostatniej raty to 25 stycznia 2014 r., zaś ustalony przez strony termin zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności to najpóźniej dzień 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni wpłaciła na konto wskazane w akcie notarialnym kwotę 230.000,00 zł i otrzymała fakturę, pozostałe transze zostały rozłożone na raty ze wskazaniem terminu płatności, na co Wnioskodawczyni również posiada fakturę. Wnioskodawczyni otrzymała również promesę z banku dewelopera o bezobciążeniowym wyodrębnieniu lokalu, co upewniło ją w przekonaniu, że deweloper wywiąże się z zapisów zawartych w akcie notarialnym. W tym samym czasie, tj. w 2012 r. jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, lokal został wydany Wnioskodawczyni. W mieszkaniu Wnioskodawczyni rozpoczęła prace remontowe, wyposażyła je, podpisała umowy z dostawcami mediów, wreszcie zamieszkała w nim wraz z córką oczekując na podpisanie aktu notarialnego - ostatecznego przeniesienia własności i ponosiła koszty utrzymania. W tymże lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni mieszka do dzisiaj. Dwuletni okres na rozliczenie podatku od sprzedaży poprzedniego mieszkania mijał 31 grudnia 2014 r. i w związku z tym - zgodnie z deklaracją - w tym terminie całość kwoty 264.500,00 zł uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła z mężem w 2009 r. została przez nią wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, tj. na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego zgodnie z zawartą umową deweloperską z dnia 25 września 2012 r. Finansowe problemy dewelopera oraz przeciągające się odbiory budowlane spowodowały, że ostatecznie akt notarialny ustanowienia odrębnej własności mieszkania i przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności do tego lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 20 marca 2015 r. tj. ponad 2 miesiące po terminie jaki Wnioskodawczyni miała na rozliczenie podatku. Upadłość dewelopera spowodowała, że kilka rodzin w budynku do dzisiaj nie posiada aktów notarialnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawczyni w związku z tym, iż wydatkowała środki finansowe ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w terminie, a lokal został wydany jej w posiadanie, nie musi uiszczać podatku pomimo opóźnienia w podpisaniu aktu notarialnego, które nastąpiło z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem? Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kupionego w 2009 r. (tj. kwoty 264.500,00 zł) na poczet całej ceny nabycia prawa odrębnej własności lokalu (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2012 r.) do dnia 31 grudnia 2014 r. spełnia przesłankę przeznaczenia ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, warunkiem zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości od podatku dochodowego jest m.in. przeznaczenie przychodu z tej sprzedaży (w jej przypadku: kwota 264.500,00 zł) w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. w jej sytuacji: do dnia 31 grudnia 2014 r.) na własne cele mieszkaniowe. Przepis ten mówi więc o celu tych wydatków — tj. celu mieszkaniowym. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby w okresie wskazanym w ww. przepisie konieczne było uzyskanie tytułu własności do nowego lokalu mieszkalnego, który ma zaspokajać własne cele mieszkaniowe. W wydanej w dniu 14 listopada 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., a w szczególności użytego w nim sformułowania "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w związku z czym uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.f. W.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest uzyskanie prawa własności nieruchomości lokalowej w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Ponadto strona podniosła zarzuty naruszenia art. 121, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko, w myśl którego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. nie uzależnia zwolnienia od podatku od zawarcia w zakreślonym dla wydatkowania środków terminie ostatecznej umowy przenoszącej własność. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w 2009 r. mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zaś definitywne nabycie własności – po upływie tego terminu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 21 ust. 25 u.p.d.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 lit. a tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f.). Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawiło skarżącej prawa do tego zwolnienia. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały przez stronę skarżącą spełnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności. Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpatrując sprawę, organ udzieli Wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. [pic]