I SA/Wr 1223/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A z siedzibą we W. (dalej również jako: A, skarżący, wnioskodawca), była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].09.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., w skrócie "uPIT"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A podała, że prowadzi działalność obejmującą odzyskiwanie wierzytelności. W tym zakresie, w stosunku do dłużników podejmuje szereg czynności, na które składają się m.in. działania polubowne i sądowe. W toku procesu odzyskiwania należności, dłużnicy podnoszą m.in. zarzuty przedawnienia dochodzonych wierzytelności, co skutkuje rezygnacją A z dalszej procedury. Po stwierdzeniu zasadności podniesionego przez dłużnika zarzutu przedawnienia, klient (osoba klub podmiot zadłużony) jest informowany o rezygnacji wierzyciela z dochodzenia zobowiązania a także o powstaniu przychodu w związku z podniesionym zarzutem i odmową spłaty, o konieczności wystawienia przez wierzyciela informacji podatkowej PIT-8C wraz z początkiem nowego roku oraz o obowiązku rozliczenia się z urzędem skarbowym przez osobę lub podmiot zadłużony. W takich przypadkach, proces windykacji się kończy na tym etapie, zaś sprawa uznawana jest za zakończoną. Na tle tak opisanego przebiegu procesu odzyskiwania wierzytelności przez A (tj. w toku którego dłużnik powołał się na zarzut przedawnienia) wnioskodawca podniósł pytania dotyczące szeregu zagadnień, które dotyczyły: 1) kwestii powstania przychodu z innych źródeł, w sytuacji gdy dłużnik w toku postępowania przed sądem podniósł zarzut przedawnienia roszczenia, wskutek czego zapadł wyrok oddalający powództwo, wskazujący przedawnienie roszczenia jako jedyną przyczynę oddalenia powództwa a także powstania przychodu z innych źródeł w sytuacji gdy wskutek podniesienia zarzutu przedawnienia wierzyciel odstąpił od dochodzenia roszczenia i cofnął pozew, 2) kwestii powstania przychodu z innych źródeł po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która w trakcie prowadzonej windykacji polubownej podnosi zarzut przedawnienia roszczenia (w piśmie skierowanym do wierzyciela lub w rozmowie z pracownikiem firmy wierzyciela), a na skutek podniesienia tego zarzutu wierzyciel odstępuje następnie od dochodzenia tego roszczenia i zamyka operacyjnie sprawę, 3) zagadnienia ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania, 4) zagadnienia ustalenia kwoty przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania, 5) kwestii powstania przychodu z innych źródeł, gdy wierzyciel jednostronnie odstępuje od dochodzenia części roszczenia (ale go nie umarza) i nie podniesiono jednocześnie skutecznego zarzutu przedawnienia. Odnośnie zagadnienia powołania się na zarzut przedawnienia w toku postępowania sądowego skutkującego wydaniem wyroku oddalającego powództwo oraz kwestii cofnięcia pozwu i rezygnacji wierzyciela z dochodzenia roszczenia na skutek podniesienia w/w zarzutu wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w sytuacji takiej po stronie osoby zadłużonej (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), powstaje przychód z innych źródeł. Wówczas, zgodnie z art. 42a uPIT, po stronie A jako wierzyciela powstaje z kolei obowiązek: sporządzenia informacji PIT-8C i przesłania jej do podatnika oraz urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Tożsamo zdaniem wnioskodawcy kształtuje się kwestia podniesienia zarzutu przedawnienia w toku postępowania polubownego/ugodowego poza postępowaniem sądowym. Również w tej sytuacji po stronie osoby zadłużonej powstanie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT i aktualizują się obowiązki w zakresie informacji PIT-8C. W ocenie A, momentem powstania przychodu będzie data podjęcia przez wierzyciela decyzji o odstąpieniu od dochodzenia wierzytelności na skutek zasadnego podniesienia przez osobę zadłużoną zarzutu przedawnienia w toku postępowania sądowego lub w toku postępowania pozasądowego tj. chwila złożenia przez osobę zadłużoną oświadczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 61 KC, W tym momencie osoba zadłużona oświadcza, że nie spełni przedawnionego roszczenia. To zaś powoduje, że jego przysporzenie staje się definitywne i bezzwrotne w rozumieniu prawa podatkowego, w związku z podjęciem przez wierzyciela decyzji o odstąpieniu od dochodzenia wierzytelności. Do tego momentu roszczenie jest zobowiązaniem naturalnym i może być w każdej chwili przez osobę zadłużoną spełnione. Tym samym przychód nie ma jeszcze wówczas charakteru definitywnego. Zdaniem A, na wysokość definitywnego przysporzenia kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł, będzie składał się kapitał oraz odsetki naliczane do dnia podjęcia przez wierzyciela decyzji o odstąpieniu od dochodzenia wierzytelności na skutek zasadnego i skutecznego podniesienia przez osobę zadłużoną zarzutu przedawnienia. W przypadku zaś jednostronnego odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia całości lub części roszczenia, po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie powstanie przychód. Dotyczy to sytuacji, kiedy na przykład ze względów wizerunkowych bądź zagrożenia życia klienta (deklaracje samobójcze) nie został podniesiony skuteczny zarzut przedawnienia, ale jednocześnie nie dochodzi do umorzenia w rozumieniu art. 508 K.c., na co powinna wyrazić zgodę osoba zadłużona. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].09.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe tylko w części. Odnośnie zagadnienia powstania przychodu z innych źródeł w sytuacji podniesienia zarzutu przedawnienia w postępowaniu sądowym i polubownym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, poza kwestią dotyczącą obowiązku wystawiania informacji PIT-8C. Organ wskazał, że obowiązek sporządzenia tej informacji spoczywa na podmiocie będącym wierzycielem w momencie przedawnienia zobowiązania. Nieprawidłowym zdaniem organu było stanowisko wnioskodawcy dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania oraz ustalenia kwoty przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko A we W. za prawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd jeżeli dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Taka sytuacja po stronie dłużnika powoduje uzyskanie pewnego rodzaju korzyści majątkowej. Dłużnik nie musi wykonać zobowiązania, zaś obowiązek spełnienia świadczenia ustaje. Powyższe niesie za sobą takie same skutki finansowe przedawnienia zobowiązania jak w przypadku jego umorzenia. Wierzyciel nie ma możliwości wyegzekwowania wierzytelności, jeżeli dłużnik nie spełni świadczenia dobrowolnie. Jak wskazał organ, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela wynikający z upływu czasu, z którym przepis wiąże taki właśnie skutek. Nie wynika z umorzenia zobowiązania przez wierzyciela. Ewentualne podjęcie przez wierzyciela decyzji o umorzeniu nie wpływa na sytuację ekonomiczną ani prawną dłużnika. Dla samego wierzyciela może mieć znaczenie w tym sensie, że wówczas dokonać może odpowiednich, niezbędnych mu zapisów księgowych. Źródłem przychodu jest zaistnienie instytucji przedawnienia. Dla określenia daty powstania i wartości przychodu nie ma znaczenia moment uznania zarzutu przedawnienia przez wierzyciela. Przychód powstaje zatem w roku podatkowym, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania. Dłużnik osiąga przychód z innych źródeł w dacie przedawnienia i w wysokości przedawnionego zobowiązania na które składa się należność główna wraz z odsetkami umownymi wymagalnymi na dzień przedawnienia. To podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania wierzycielem zobowiązania jest obowiązany sporządzić informację PIT-8C. Jeżeli zaś dany podmiot nie był wierzycielem dłużnika w momencie przedawnienia zobowiązania, obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C nie będzie na nim ciążył. Nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej, spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty: 1) błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT poprzez przyjęcie, że przychód z innych źródeł w wysokości przedawnionego zobowiązania powstaje z chwilą ustawowego przedawnienia się tego zobowiązania zamiast przyjęcia, że przychód z innych źródeł dla wierzytelności przedawnionych powstaje z chwilą skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia, na skutek czego wierzyciel rezygnuje z dochodzenia przysługującego mu roszczenia; 2) błędnej interpretacji przepisu art. 42a uPIT poprzez przyjęcie, że obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C spoczywa wyłącznie na podmiocie będącym wierzycielem w momencie przedawnienia zobowiązania zamiast przyjęcia, że obowiązek sporządzenia tej informacji spoczywa na wierzycielu wobec którego podniesiono skuteczny zarzut przedawnienia, na skutek czego rezygnuje on z dochodzenia przysługującego mu roszczenia; 3) naruszenia art. 120, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., w skrócie "O.p."), poprzez nie wyjaśnienie przyczyn dla których organ podatkowy za moment powstania przychodu, w przypadku podniesienia zarzutu przedawnienia, uznał moment przedawnienia wierzytelności oraz nie wskazał podstawy prawnej uznającej moment przedawnienia za moment powstania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm., dalej – "p.p.s.a"), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie obydwie strony zdawały się jednakowo utrzymywać, iż w wyniku przedawnienia zobowiązania, po stronie dłużnika powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT., natomiast kontrowersja dotyczyła w istocie chwili powstania tego przychodu oraz tego, czy uznanie przychodu winno być dodatkowo uzależnione od pewnych działań dłużnika i wierzyciela, obrazujących brak dochodzenia roszczenia przez wierzyciela i dobrowolnego wykonania przedawnionego zobowiązania przez dłużnika. W art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT ustawodawca przewidział, że źródłem przychodu może być "inne źródło". Zakres przychodów należących do kategorii "innych źródeł", został zasadniczo wskazany w treści art. 20 uPIT. Niemniej jednak już z samej tylko treści przepisów w nim zawartych wynika, iż nie jest to katalog zamknięty, na co słusznie uwagę zwrócił również organ. Użyte w art. 20 ust. 1 uPIT sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co powoduje, że do tej kategorii przychodów można zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w niniejszym przepisie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył natomiast momentu, w którym przychód ten powstanie tj. zagadnienia, czy momentem tym jest upływ terminu przedawnienia, czy też – jak argumentował skarżący - moment podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, skutkującego rezygnacją wierzyciela z dochodzenia przysługującego mu roszczenia. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, odnoszącym się do podmiotu, na którym spoczywa obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a uPIT. Organ słusznie uznał stanowisko skarżącej za błędne. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez organ, że przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT w przypadku przedawnienia zobowiązania, powstaje z momentem upływu terminu przedawnienia. Nie sposób w tym zakresie poszukiwać innej chwili powstania przychodu, niż ta która wynika z obowiązujących przepisów prawa (termin przedawnienia). Przedawnione zobowiązanie staje się bowiem zobowiązaniem naturalnym, którego wierzyciel nie będzie mógł wyegzekwować pod przymusem. Upływ terminu przedawnienia eliminuje po stronie dłużnika obowiązek wykonania świadczenia wzajemnego. Podstawą powstania przychodu jest zatem brak konieczności świadczenia na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, skutkującym przedawnieniem zobowiązania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 834/17, LEX nr 2405898; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 978/17, LEX nr 2424518). Okoliczność, iż dłużnik po upływie terminu przedawnienia może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma znaczenia dla oceny, czy ta przedawniona należność stanowi przychód. Nie ma również znaczenia, że korzyść dłużnika nie ma charakteru trwałego, gdyż po przedawnieniu zobowiązania, może je dobrowolnie wykonać. Przedmiotową korzyść ocenia się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli zaś chodzi o porównanie sytuacji dłużnika, któremu dług został umorzony z sytuacją dłużnika, którego dług uległ przedawnieniu to należy wskazać, że ich sytuacja jest tożsama. W obydwu przypadkach, po stronie dłużnika brak jest obowiązku uregulowania należności. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21.12.2017 r., sygn. akt I SA/Po 966/17, LEX nr 2419094). Mając na uwadze powyższe rozważania, stanowisko skarżącego, że moment powstania przychodu w wyniku przedawnienia, ulega przesunięciu do chwili podniesienia przez dłużnika odpowiedniego zarzutu i rezygnacji wierzyciela z dochodzenia roszczenia jest wadliwe. Na marginesie podkreślenia wymaga, że stanowisko skarżącego nie uwzględnia, że w sytuacji braku dochodzenia zobowiązania po upływie terminu jego przedawnienia, dłużnik nie musiałby w ogóle podnosić zarzutu przedawnienia a wierzyciel potwierdzać faktu rezygnacji z dochodzenia zobowiązania wskutek złożonego przez dłużnika oświadczenia. Wówczas, w związku z brakiem stosownych oświadczeń stron zobowiązania – jak można by założyć bazując na argumentacji skarżącej - przychód po stronie dłużnika w ogóle by nie powstał pomimo tego, że faktycznie, w jego sferze majątkowej zaistniałaby dalece korzystna sytuacja w postaci braku konieczności spłaty długu. Dlatego też, to nie czynności podjęte przez strony danego zobowiązania, a skutek przewidziany w przepisach prawa i powiązany z upływem określnego terminu (przedawnienie), powoduje powstanie przychodu. Dodatkowo, na podstawie analizy treści przepisów uPIT wywnioskować można, że ustawodawca powiązał moment powstania przychodu właśnie z samym tylko faktem przedawnienia. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 uPIT, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tak więc w tym przypadku, uPIT nie przewiduje żadnego innego warunku uznania wartości danego zobowiązania za przychód, jak tylko fakt przedawnienia. Przepis niniejszy nie przewiduje konieczności podniesienia skutecznego zarzutu przedawnienia, czy też formalnego odstąpienia wierzyciela od dochodzenia roszczenia na skutek oświadczenia złożonego przez dłużnika. Z przepisu niniejszego, choć nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, można zatem odczytać intencję ustawodawcy, że momentem w którym powstaje przychód jest moment upływu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT był bezzasadny. Bezzasadnym był również zarzut naruszenia art. 42a uPIT. Skoro miarodajną dla określenia momentu powstania przychodu jest chwila upływu przedawnienia zobowiązania, to ta sama chwila jest właściwa dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wykonania obowiązku sporządzenia informacji, o której mowa wart. 42a uPIT. Obowiązany do sporządzenia tej informacji będzie podmiot będący wierzycielem w chwili upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, nie doszło ponadto do naruszenia przez organ art. 120, 121 i 124 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący nie naruszył powyższych przepisów. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego organ w szczególności dokonał wnikliwej oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś wydaną przez siebie interpretację w sposób wyczerpujący uzasadnił. Należy podkreślić, iż okoliczność, że organ interpretujący nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał częściowej negatywnej oceny jej stanowiska nie oznacza, iż interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.