III FSK 433/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 67/18 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 67/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę M. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor) z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2012 do września 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie, kiedy Skarżący ma interes prawny w wykazaniu, że brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych do ustalenia zaległości w podatku VAT za okres od czerwca 2012 r. do września 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w spółce G.Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), w szczególności w sytuacji poprzez przypisanie Skarżącemu zawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie może być stroną w rozumieniu tego przepisu; 2/ prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż Skarżący wiedział, że istnieją zobowiązania w Spółce, w sytuacji gdy Skarżący wyraźnie stwierdził, że podpisy na deklaracjach nie są jego własnymi, a organ podatkowy nie dokonał jakiegokolwiek zbadania prawdziwości twierdzeń Skarżącego. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 2 lutego 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Przed odniesieniem się do postawionych zarzutów, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15). Ponadto, biorąc pod uwagę, że Skarżący w sformułowaniu podstaw kasacyjnych użył zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych oraz wyraźnie wskazanego sposobu ich naruszenia. Użycie tego zwrotu nie pozwala zatem na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich. W złożonej skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p., który stanowi, jaki podmiot może zostać uznany za stronę postępowania podatkowego. Wprawdzie sposób sformułowania tego zarzutu nie jest precyzyjny, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przepis ten miał zostać naruszony z tego powodu, iż Skarżący nie miał przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do Spółki, czy też nie może składać zarzutów co do decyzji wydanej w takim postępowaniu. Taki sposób powiązania postawionego zarzutu naruszenia przepisu postępowania z jego uzasadnieniem jest błędny. Zakres normowania art. 133 § 1 O.p. wskazuje na przesłanki statuujące stronę w konkretnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Sprawa podlegająca kontroli WSA w Szczecinie, którego wyrok został zaskarżony rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną, dotyczyła odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. Poza jakimkolwiek sporem jest, że Skarżący uznany został za stronę tego postępowania, przy jednoczesnym wyjaśnieniu okoliczności uzasadniającej takie stanowisko. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji, która pozwalałaby na podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego ustalenia organów podatkowych, że Skarżący powinien zostać uznany za stronę postępowania o jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W ramach zaś postępowania sądowo-administracyjnego, wywołanego wniesieniem skargi na decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, nie można kontrolować innych postępowań i ustalać, czy osoba taka mogła być stroną w takich postępowaniach. Sąd administracyjny kontrolując decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, związany jest bowiem granicami kontrolowanej sprawy, co jednoznacznie wynika z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji wskazującej, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy i powinien skontrolować inne postępowania, gdyż mieści się to w granicach sprawy. Ponadto nie został postawiony zarzut naruszenia któregokolwiek z przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich, który zdaniem Skarżącego pozwalał na dokonanie zbadania zgodności z prawem decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki. Przy postawieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wskazano, jaki konkretnie przepis lub przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe, których to uchybień miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Nie powołano także żadnych przepisów normujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, które miały zostać naruszone w toku postępowania przed WSA w Szczecinie. Z tych powodów również i do tego zarzutu skargi kasacyjnej nie można się odnieść. Na marginesie należy jedynie dodać, że w skardze kasacyjnej postawiono błędne wnioski. Skarżący domagał się bowiem uchylenia decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdy tymczasem przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, był wyrok WSA w Szczecinie. Wnioski skargi powinny wobec powyższego zmierzać do uchylenia tego wyroku i ewentualnie rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wada ta nie wpłynęła jednak na możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej, gdyż w jej petitum wyraźnie wskazano, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jolanta Sokołowska