III SA/Gl 898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca, występująca jako "A" sp. z o.o. w K., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję adresowaną na J. S., wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., znak [...], określającą J.S. podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwana dalej: p.p.s.a.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (uchwała NSA o sygn. akt OPS 1/04, a także wyrok z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 609/06 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 919/04, niepubl.). Zatem istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. Wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 § 1 oraz art. 28 § 1 p.p.s.a.) zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych. Okoliczności te sąd bierze pod uwagę z urzędu w każdym stanie sprawy. W wyroku z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 76/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego pomiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod podjęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.(...) Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 O.p., wedle którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach oraz art. 5 O.p., który stanowi o tym, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (wyrok NSA z 30 listopada2004 r. sygn. akt I FSK 1269/04). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do J.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B". W wyniku przekształcenia podmiot ten stał się jednak jednoosobową spółką kapitałową "A" Sp. z o.o. w K. i to Spółka za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę na decyzję której nie była adresatem. Zdaniem tutejszego Sądu, strona skarżąca, nie będąc generalnym sukcesorem podatnika – J. S. nie miała własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku i dlatego nie ona miała prawo do wniesienia skargi do Sądu. Dokonując analizy przepisów tutejszy Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołana regulacja nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia – prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych osoby fizycznej i przekształconej w jednoosobową spółkę kapitałową, ustawodawca przewidział możliwość pociągnięcia spółki do solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (zob. art. 112b O.p.). W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016 r. I SA/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. I SA/Po 1180/15). W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy z powołanych przepisów wynika zatem że podatnikiem zobowiązanym z tytułu podatku jest osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę prawną spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe nadal ciążą wiec na podmiocie, który zrealizował podatkowy stan faktyczny i w ten sposób wykreował zobowiązanie podatkowe, a następnie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Spółka ponosi zaś jedynie odpowiedzialność posiłkową za te powinności podatkowe, których termin płatności już minął. Nie istnieje też możliwość ponoszenia odpowiedzialności za tą samą należność jednocześnie jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. W ordynacji podatkowej wyraźnie rozróżnia się bowiem te dwie formy odpowiedzialności. W konsekwencji, Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej. W art. 58 § 1 p.p.s.a. określono przyczyny odrzucenia skargi. W pkt 6 tego przepisu przyjęto, że Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za "inną przyczynę" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy uznać brak u wnoszącego skargę interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. To zaś czyni wspomniany podmiot nieuprawnionym do wniesienia skargi (wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 965/12). Kryterium "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. i na którym oparta jest legitymacja procesowa strony w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym, ma charakter materialnoprawny i wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę, a zaskarżonym aktem. W rozpoznawanej sprawie nie istnieje żadna norma materialnego prawa podatkowego, na podstawie której strona skarżąca mogła wywieść prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Z tych względów należało skargę odrzucić zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku art. 50 § 1 p.p.s.a.