II FSK 2201/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1620/17 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1620/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank, strona, skarżący) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister, organ) z 22 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie; w punkcie 2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony kwotę sto złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Bank w dniu 3 października 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wprowadzenia opisanego systemu archiwizowania dokumentów, będzie uprawniony do prowadzenia archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej w postaci skanów dokumentów i tym samym zaprzestania archiwizowania otrzymywanych papierowych dokumentów (po ich zeskanowaniu, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej i następnie zniszczeniu), a co z a tym idzie do zaliczania wydatków wynikających z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. W treści wniosku wskazał, że zgodnie z obowiązującymi w Banku procedurami obiegu dokumentów, dokumenty zakupowe są rejestrowane w systemie ERP (dalej: System), a dotyczy to zarówno dokumentów, które wpłynęły pierwotnie w wersji elektronicznej jak również tych, które wpłynęły pierwotnie w wersji papierowej, z tymże w przypadku tych ostatnich - są one najpierw skanowane i dopiero wtedy wprowadzane do Systemu. Skarżący wyjaśnił, że chcąc ograniczyć koszty związane z przechowywaniem wersji papierowych dokumentów zakupowych zamierza odstąpić od ich archiwizowania w formie papierowej. Jego planem jest archiwizowanie wszystkich otrzymanych dokumentów wyłącznie w Systemie w postaci obrazu elektronicznego, natomiast papierowe wersje otrzymanych dokumentów zakupowych byłyby po ich uprzednim zdigitalizowaniu - utylizowane. Podkreślił, że to rozwiązanie techniczne pozwala, przy wykorzystania Systemu, na odtworzenie na żądanie zeskanowanych wcześniej dokumentów w postaci wydruku, a elektroniczne obrazy zeskanowanych dokumentów byłyby przechowywane co najmniej do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, dokumenty takie spełniać będą wymogi określone w art. 112a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. będą one przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał też na interpretację Minister Finansów z 16 sierpnia 2016 r. (znak: IPPP2/4512-406/16-4/MF) potwierdzającą stanowisko, że przechowywanie w wersji elektronicznej otrzymanych w wersji papierowej faktur (a także faktur korygujących oraz duplikaty faktur i faktur korygujących) w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a jednocześnie umożliwiające każdorazowe odtworzenie formy papierowej (poprzez wydruk) na żądanie organu podatkowego, jest zgodne z przepisami u.p.t.u. Ponadto, nie ma przeciwskazań do elektronicznego przechowywania dokumentów niebędących fakturami, ale będących podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz paragonów fiskalnych. Faktury (a także faktury korygujące oraz duplikaty faktur i faktur korygujących) i inne dokumenty niebędące fakturami, ale będące podstawą do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u. przechowywane w formie elektronicznej przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów potwierdzają prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w nich, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 u.p.t.u. Na tle przedstawionego opisu Bank zapytał, czy w przypadku wprowadzenia systemu archiwizowania dokumentów, będzie uprawniony do prowadzenia archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej w postaci skanów dokumentów i tym samym zaprzestania archiwizowania otrzymywanych papierowych dokumentów (po ich zeskanowaniu, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej i następnie zniszczeniu), a co za tym idzie do zaliczania wydatków wynikających z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. W ramach własnego stanowiska stwierdził, że w przypadku wprowadzenia systemu archiwizowania dokumentów, będzie uprawniony do prowadzenia archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej w postaci skanów dokumentów i tym samym zaprzestania archiwizowania otrzymywanych papierowych dokumentów (po ich zeskanowaniu, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej i następnie zniszczeniu), a co za tym idzie do zaliczania wydatków wynikających z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. Minister działając jako organ I instancji, po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z 2 stycznia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, że pytanie nie dotyczy wykładni prawa podatkowego. Strona wniosła zażalenie, zaś Minister postanowieniem z 22 lutego 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W motywach wyjaśnił, że obowiązkiem organu jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucje interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Ocena w tym zakresie złożonego przez skarżącego wniosku była taka, że istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Stwierdził bowiem, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla strony w zakresie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z póź. zm., dalej: u.p.d.o.p.) Odwołując się do treści art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U z 2015 r. poz. 613 z późn., zm., dalej: O.p.) Minister wskazał, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Wniosek taki wynika z zestawienia przepisu art. 14b z przepisem art. 14p O.p. Zatem, przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Tymczasem – w ocenie organu – zagadnienie poruszone we wniosku nie miało związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych skarżącej wynikających z przepisów u.p.d.o.p.; takiego związku nie wskazano również we wniosku. Zdaniem organu, art. 14b § 1 O.p. odnosi się do wykładni [interpretacji] przepisów prawa podatkowego, a sama strona wyraźnie wskazała, że w u.p.d.o.p. żaden przepis nie stanowi o kwestii przechowywania dokumentów. Organ zaakcentował, że w u.p.d.o.p. – odmiennie niż w u.p.t.u. – ustawodawca w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii wystawiania, czy też przechowywania faktur VAT. Minister podkreślił, że skarżący nie oczekiwał wykładni żadnych przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.p., przeciwnie oczekiwał wyłącznie potwierdzenia opisanych zasad przechowywania [archiwizacji] dokumentacji. Zaznaczył też, że ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jak i samego podatku należy do obowiązków podatnika, zaś poprawność tego wyliczenia jest weryfikowana przez organy podatkowe w wyniku postępowania podatkowego i kontrolnego, które w przeciwieństwie do trybu, w jakim działa organ wydający interpretację – umożliwiają skorzystanie ze stosownych narzędzi dla oceny prawidłowości ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym kluczowe znaczenie ma tu możliwość sprawdzenia dokumentów źródłowych. Zdaniem organu, skoro strona nie wymieniła w opisie zdarzenia przyszłego żadnych kosztów, organ nie mógł określić, czy wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Minister stwierdził, że nie posiadał w trybie "interpretacyjnym" instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego, a interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest natomiast przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż należy do kompetencji właściwych organów podatkowych. Strona wniosła skargę na postanowienie Ministra, a WSA wyrokiem wymienionym na wstępie ją uwzględnił, stwierdzając, że organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie, czy w razie wprowadzenia wyłącznie elektronicznego systemu archiwizowania dokumentów, w warunkach, gdy dokumenty byłyby przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej jako skany dokumentów zaś dokumenty oryginalne po ich zdigitalizowaniu byłyby niszczone. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek zawierał nie tylko postawione do odpowiedzi zagadnienie o sposób archiwizacji (w części, gdzie strona zapytała o to, czy będzie uprawniona do prowadzenia archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej w postaci skanów dokumentów i tym samym zaprzestania archiwizowania otrzymanych papierowych dokumentów, po ich zeskanowaniu, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej i następnie zniszczeniu), ale też - w końcowej części odnosiła się do możliwości zaliczania wydatków wynikających z tak zdigitalizowanych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. WSA zwrócił uwagę, że jedynie w odniesieniu do pierwszej części postawionego pytania można mówić o tym, że strona oczekiwała potwierdzenia opisanych zasad przechowywania (archiwizacji) dokumentów, i tylko w tym zakresie stanowisko organu o braku podstaw do prowadzenia w tym zakresie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego można uznać za uprawnione. Treść postawionego pytania nie dotyczyła wyłącznie potwierdzenia zasad przechowywania (archiwizacji) dokumentów, lecz obejmowała kwestie zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Według Sądu nie budził wątpliwości fakt, że skarżącemu chodziło o koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ten przepis został wskazany w odpowiedniej pozycji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dążył on do ustalenia czy wydatek udokumentowany wyłącznie zdigitalizowanym dokumentem, po zniszczeniu dokumentu źródłowego będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozostawia stronę w dalszym stanie niepewności, co do tego. WSA podkreślił, że zadane pytanie wyraźnie odwołuje się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście nowatorskiego podejścia do dokumentowania faktu ponoszenia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów. Pytanie dotyczyło rozumienia pojęcia poniesienia wydatku oraz związku wydatku z uzyskanymi przychodami, w jakim posługuje się tym pojęciem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że nie znajduje oparcia w przepisach regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych odmowa wszczęcia postępowania w świetle faktu, że wniosek o interpretację spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14r § 1 O.p., a organ posiada legitymację do jej wydania. W konsekwencji Sąd uznał, że organ bezpodstawnie odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co determinuje uznanie naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz art. 180 O.p. Wskazał, że organ winien wszcząć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobowiązał organ, aby ten rozpoznając sprawę ponownie wziął pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku i udzielił interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście uznania lub nie za poniesiony i udokumentowany jako koszt uzyskania przychodu wydatku, którego udokumentowanie polega na dysponowaniu przez stronę jedynie skanem zdigitalizowanego dokumentu, którego oryginał poddała ona utylizacji. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Minister wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma ta reguluje zagadnienie metody udokumentowania poniesionego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Tymczasem możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych zdigitalizowanymi fakturami (rachunkami) do kosztów uzyskania przychodu nie stanowi wykładni prawa podatkowego, gdyż żaden przepis u.p.d.o.p. nie reguluje zagadnienia przechowywania dokumentów, w tym przechowywania faktur VAT. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 180 O.p. i uznania, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ w nieuprawniony sposób uchylił się od udzielenia odpowiedzi Bankowi. 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 180 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez niezasadne uznanie, że organ winien był udzielić stronie wykładni prawa w zakresie zapytania czy w razie wprowadzenia wyłącznie elektronicznego systemu archiwizowania dokumentów, strona będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wynikających z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. Sąd doszedł do błędnej konstatacji, że zagadnienie dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście prawidłowości zaliczenia wydatków udokumentowanych wyłącznie w formie skanów do kosztów uzyskania przychodów, może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo i dlatego podlega uchyleniu. Zarzuty postawione kwestionowanemu wyrokowi w istocie sprowadzają się do jednej zasadniczej kwestii, oceny zasadności podważenia przez Sąd I instancji stanowiska Ministra co do przyjęcia, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie pytania – czy w przypadku wprowadzenia opisanego systemu archiwizowania dokumentów, skarżący będzie uprawniony do prowadzenia archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej w postaci skanów dokumentów i tym samym zaprzestania archiwizowania otrzymywanych papierowych dokumentów [po ich zeskanowaniu, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej i następnie zniszczeniu], a co za tym idzie do zaliczania wydatków wynikających z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielając stanowiska Sądu I instancji, w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Warto w tym miejscu również przypomnieć definicję przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 2 O.p. - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei, zgodnie z pkt 1 art. 3 O.p., - ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a O.p. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W terminie "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę. Ustawodawca nie nałożył bowiem na interpretatora obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy zatem Minister zobowiązany jest sprawdzić czy wskazane przez stronę przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W niniejszej sprawie organ stwierdził – co należy uznać za słuszne - że brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez stronę skarżącą. Opisując bowiem szczegółowo procedurę przechowywania dokumentów (faktur) Bank generalnie oczekiwał wykładni organu w zakresie poprawności sposobu przechowywania dokumentów i potwierdzenia mocy dowodowej wymienionej kategorii dokumentów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez odnoszenia się do konkretnego wydatku i jego związku z przychodem. Pytanie dotyczyło możliwość zaliczenia wydatków wynikających ze zdigitalizowanych, a następnie zniszczonych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem ani art. 15 u.p.d.o.p., ani żaden inny przepis tego aktu prawa podatkowego, nie normują zagadnienia wystawiania czy też przechowywania faktur, również w kontekście prawidłowego udowodnienia poniesienia wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Jedynie art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do odrębnych przepisów prawa. Stosownie do jego brzmienia podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jednak te odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 u.p.d.o.p. (ustawa o rachunkowości) nie stanowią przepisów podatkowych, spełniających definicję z art. 3 pkt 2 O.p., i wyłącznie do interpretacji których jest uprawniony Minister. Norma ta ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje ani o wysokości dochodu (straty), ani o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Poprawna tym samym jest konstatacja, że dokonanie interpretacji normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji, gdy ani ten przepis ani ustawa nie odnoszą się do formy przechowywania dokumentów w kontekście udokumentowania poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, byłoby niezgodne z naturą instytucji interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Samo wskazanie normy prawa podatkowego nie może decydować o formalnej możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Metoda udokumentowania za pomocą faktur (rachunków) operacji gospodarczych nie wynika explicite z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie zagadnienie poprawności udokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu może się pojawić wyłącznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego). Ponownie podkreślić trzeba, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku strony mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. W niniejszej sprawie jednak wątpliwości skarżącego, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów w formie elektronicznej), a nie podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez niego, ani też sformułowane przez niego pytanie, nie dotyczą np. uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku strony nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów u.p.d.o.p. Bank nie wnosił o zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego dotyczących np. określenia wysokości dochodu (straty). Problem strony dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego sposobu archiwizacji dokumentów. Co istotne, z samych jej twierdzeń wynika, że ma ona świadomość braku przepisów regulujących tę kwestię. Podstawą do udzielenia odpowiedzi Bankowi musiałaby być ocena dokumentów na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Tymczasem, jak już powyżej zaznaczono, ocena taka mogłaby być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, co automatycznie wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej i stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji, a więc to, że jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy Minister stwierdził, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, miał obowiązek, zgodne z art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p., odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, stanowisko Sądu I instancji należało ocenić jako nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art.188 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i ją oddalił. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.