I SA/Wr 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] czerwca 2017 r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A w P. kwotę 29.871 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. Oddziały [...] w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] października 2017r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 3.806.959 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012r. Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 55.698 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.120, 50 m2 oraz budowle o wartości 73.848.572,80 zł. Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 1.541.571 zł, w tym od wartości budowli przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej – 1.476.971,46 zł. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 3.806.959 zł. Odwołując się do treści: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: upol); art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 oraz pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: upb) w brzmieniu obowiązującym w 2012r., wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13 września 2011r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego prof. dr hab. iż. M. K. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że obudowy górnicze stanowią samodzielne budowle – konstrukcje oporowe wymienione wprost w art. 3 pkt 3 upb, bądź wchodzące w skład zespołu budowli stanowiące całość techniczno-użytkową tunel. Mowa o następujących obiektach: obudowa kotwowa torkretowana w chodnikach (nr inw. [...]); obudowa kotwowa torkretowana w podszybiach szybu [...] (nr. inw. [...]); obudowa kotwowa torketowana w wiązce wyrobisk [...], [...], [...], [...] (nr. inw. [...]), obudowa tubingowa i betonowa szybu [...] (nr. inw. [...]). Wskazano bowiem, że obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chronią m.in. przed odspajaniem się skał, czy zalaniem wodą lub innym substancjom chemicznym, tak więc spełniają rolę przypisywaną konstrukcjom oporowym. Nie podzielono stanowiska Spółki co do integralności obudowy z wyrobiskiem. Uznano, że obudowa górnicza w sensie fizycznym nie może stanowić elementu wyrobiska górniczego, które jest przestrzenią w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, czyli pustką w obrębie rzeczy (art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze – Dz. U. z 2011r., Nr 163, poz. 981 ze zm.; dalej: upgg). Nie uznano też, że obudowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb, z uwagi na brak związania z obiektem budowlanym, którym wyrobisko górnicze nie jest i być nie może. Wskazano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Reasumując stwierdzono, że obudowa jest konstrukcją oporową wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 upb czyli budowlą inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołano się do wskazywanej wyżej opinii biegłego oraz orzecznictwa sądowego i stwierdzono, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 upb, tj. konstrukcję oporową. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed odpadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb jako konstrukcja oporowa. Powtórzono argumentację, że nie można też uznać, że obudowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb z uwagi na brak związania z obiektem budowlanym, którym wyrobisko górnicze nie jest i być nie może. Wskazano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Podkreślono, że nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Odwołano się do Słownika Języka Polskiego wskazując, że zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, za przymiotnik "oporowy" rozumieć oznacza jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej na niej sile. Skoro zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się je w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska jest strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn a przy jej wykonywaniu wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Za nieuzasadnione uznano stanowisko Spółki, że w przypadku obudów kotwowych, umiejscowione tylko miejscowo elementy jak kotwy (czyli w istocie metalowe pręty wbite pod kątem prostym w ścianę górotworu) czy siatka (umieszczona tylko miejscowo w żaden sposób nie mieszczą się katalogu budowli wymienionych. Obudowy kotwowe, tak jak inne rodzaje obudów, spełniają wymogi konstrukcji oporowych, gdyż stanowią zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego. Bez względu więc na rodzaj konstrukcji obudowy wskazana funkcja zabezpieczająca jest realizowana. Stwierdzono także brak możliwości zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję SKO w całości. Zarzucono jej naruszenie I) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz w zw. z art. 3 pkt 3 upb w zw. z art. 2 ust. 1 upb w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 upgg w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09 poprzez uznanie, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe wskazane w art. 3 pkt 3 upb i tym samym należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów uwzgledniająca wytyczne TK nakazuje uznać, że wyrobiska górnicze – w tym ich integralna część – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb oraz w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 17 upgg poprzez uznanie, że w przypadku kwestionowania zakresu pojęć wyrobiska górniczego na gruncie upb i upgg oraz budowli na gruncie upb i upol, SKO może arbitralnie orzec o nieistnieniu niedających się usunąć wątpliwości i w rezultacie zastosować niekorzystną dla Spółki wykładnię tych pojęć, pomimo obowiązku przyjęcia interpretacji korzystniejszej dla podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario; II) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w rezultacie bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe mimo istotnych sprzeczności ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji SKO, w szczególności w zakresie, w jakim SKO, za organem podatkowym pierwszej instancji, bezkrytycznie uznał, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu upb i w rezultacie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie przepisów upol, co w konsekwencji stanowiło także naruszenie zasady przekonywania i zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na prowadzeniu niniejszego postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości specyficznego rodzaju obudowy wyrobiska górniczego charakterystycznej dla kopalni głębinowych (podziemnych) rud miedzi, tj. obudowy kotwowej. Zdaniem organu podatkowego obudowa taka stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb będąc konstrukcją oporową, w konsekwencji jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Zaś zdaniem Skarżącej obudowa kotwowa nie może być konstrukcją oporową w rozumieniu ww. art. 3 pkt 3 upb a wobec różnej jej kwalifikacji na gruncie upb należy zastosować zasadę działania na korzyść podatnika, co skutkuje brakiem opodatkowania ww. podatkiem tego typu obudowy. Jednocześnie poza sporem jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy tubingowej i betonowej jako budowli uznając ją za konstrukcję oporową w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb. 3.3. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 upb pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 upb). 3.4. Kwestia opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych była przedmiotem wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym wskazano wprost, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku TK wskazał, że stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu upol nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu upb, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie upb. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Natomiast stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu upol nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu upb, a tym samym jako budowli na gruncie upol. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. TK wskazał, że za budowle w rozumieniu upol można uznać: 1/ jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b upb, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2/ jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu upb, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu upb nie są instalacje. TK podkreślił, że ma on na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Ponadto podzielił on jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu upol, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. TK podkreślił, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu upb (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu upol. TK podkreślił, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu upol budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w upb, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w upb. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu upol niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). 3.5. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu ww. wyroku TK przypomniał fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Trybunał podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. TK wskazał, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji [art. 2a O.p.] oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej; 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. 3.6. Niewątpliwym jest, że budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb jest konstrukcja oporowa albowiem został wymieniona wprost w ww. przepisie. Po pierwsze, należy wskazać, że ustawa – Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcji oporowej". Po drugie, w znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza: pewną budowlę, strukturę (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297); układ elementów, sposób ich powiązania; także: to co jest skonstruowane, zbudowane (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 351); układ elementów jakiejś całości, sposób ich powiązania, budowa, struktura (S. Dubisz (red.) Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 2- K-Ó, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 216). Zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako: stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 512); stawiający opór, działający na zasadzie oporu; także: podtrzymujący (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 505); stawiający opór, działający na zasadzie oporu, mający pewien opór; bud. Mur oporowy (S. Dubisz (red.) Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 2- K-Ó, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 1279). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z układem elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, budowlę, której funkcją jest stawianie oporu. Po trzecie, definicję legalną "konstrukcji oporowej" odnajdujemy w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: udp), w którym wskazuje się, że konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 12 udp konstrukcja taka stanowi drogowy obiekt inżynierski obok obiektu mostowego, tunelu i przepustu, który w myśl art. 4 pkt 2 udp stanowi element drogi [droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym]. Orzecznictwo sądowe wypracowało dwie koncepcje wykorzystania ww. definicji na potrzeby podatku od nieruchomości. Pierwsza wskazuje, że definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 udp in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 udp, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 upb, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 udp definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 upb spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 upb ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2017r., II FSK 2209/16, CBOSA). Druga koncepcja, nie neguje ww. definicji lecz uważa, że jest ona zbieżna z poczynioną przez Sąd wykładnią językową. Uznaje się, że z oczywistych względów definicja ta odnosi się do gruntów i nie przesądza o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Wskazuje się, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. Uznaje się, że wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności) (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2017r., II FSK 388/15, CBOSA). Po czwarte, podobna definicja konstrukcji oporowej, jak w art. 4 pkt 16 udp znajduje się w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r., Nr 63, poz. 735 ze zm.; dalej: rozporządzenie MTiGM). Zgodnie z ww. definicją pod pojęciem "konstrukcji oporowej" rozumie się budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności uskoku naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych. Stanowi ona jeden z obiektów inżynierskich w myśl § 1 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MTiGM. Wprawdzie TK w swym wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wykluczył możliwość stosowania aktów podustawowych dla potrzeb podatkowych można jedynie wskazać, że rozporządzenie to wydano w akcie na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 7 ust. 2 pkt 2 – dotyczącego ustalenia warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie) zawartego w ustawie – Prawo budowlane, a zatem precyzuje ono znaczenie tego terminu w zakresie odnoszącym się do obiektów budowlanych, jakim jest również w myśl definicji art. 3 pkt 3 upb konstrukcja oporowa i w istocie potwierdza definicję zawartą w art. 4 pkt 16 udp. Po piąte, w opinii rzeczoznawcy budowlanego prof. dr hab. inż. M.K. z października 2016. posłużono się definicją specjalistyczną "konstrukcji" jako struktury obiektu, składającą się z ustrojów konstrukcyjnych (kompleksu elementów nośnych), zapewniającej jego stateczność, przenoszącą zarazem na podłoże gruntowe ciężar własny budowli czy budynku, oraz działających na nie obciążeń otoczenia atmosferycznego. W przypadku budowli podziemnych, konstrukcja przenosi dodatkowo obciążenie ze strony otaczającego ośrodka gruntowego lub górotworu. Jednocześnie definiując termin konstrukcji oporowej rzeczoznawca odwołał się do definicji przewidzianej w § 3 pkt 4 rozporządzenia MTiGM. Z kolei w opinii prof. dr hab. inż. W. P. "konstrukcja" oporowa to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Innymi słowy, konstrukcja oporowa to budowla przenosząca boczne parcie gruntu lub innego podobnego materiału albo wody, zapewniająca stateczność uskoku naziomu gruntu lub ściany wykopu (s. 3 i 4). Jak z powyższego wynika definicja konstrukcji oporowej zastosowana przez biegłych w istocie jest zbieżna. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że ustalenie znaczenia terminu "konstrukcja oporowa" dla potrzeb prawa podatkowego nie należy do rzeczy prostych. Sama definicja "budowli" zawarta w art. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła do definicji "obiektu budowlanego" zawartej w innych przepisach prawa [przepisach prawa budowlanego], tj. w art. 3 pkt 1 upb, która z kolei odsyła do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 upb, która następnie swym zakresem obejmuje "konstrukcję oporową" nie precyzując jej znaczenia. Koniecznym było zatem ustalenie w pierwszej kolejności wspomnianego znaczenia w oparciu o język potoczny, a definicja zawarta w art. 4 pkt 16 udp (oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia MTiGM) w istocie pozwala na doprecyzowanie znaczenia potocznego tego terminu, zawartego w upb. Nie można, bowiem zapominać, że droga jest kategorią obiektu budowlanego zawartą w załączniku do ustawy – Prawo budowlane [Kategoria XXV - drogi i kolejowe drogi szynowe]. Stąd też siłą rzeczy, ww. definicja jest wykorzystywana przez biegłych celem doprecyzowania definicji konstrukcji oporowej, zawartej . Pod pojęciem "konstrukcji oporowej" należy zatem rozumieć każdy obiekt budowlany [układ elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, budowlę] niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, którego funkcją jest stawianie oporu [zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności)]. 3.7. Problemem zaś z jakim musi zmierzyć się Sąd jest kwestia czy specyficzny rodzaj wzmocnienia górotworu charakterystyczny dla podziemnych wyrobisk górniczych w kopalniach rud miedzi (zwana "obudową" kotwiową lub kotwową) może być zakwalifikowany jako wyżej wskazana konstrukcja oporowa. Przy czym należy podkreślić, że Sąd nie podziela stanowiska zawartego ani w opinii biegłego prof. dr hab. inż. M. K. czy decyzjach organów podatkowych, którzy uznali, że niezależnie od rodzaju obudowy czy rodzaju kopalni obiekty te pełnią identyczną rolę konstrukcji oporowych zabezpieczających. Warto jest podkreślić, że w swym wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał wskazał na konieczność precyzyjnego rozważenia, czy poszczególne obiekty, urządzenia, ich zespoły, bądź też cała rozważana infrastruktura zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym dają się podciągnąć pod pojęcie budowli. Rozważyć należy każdy poszczególny obiekt. W niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest "obudowa" kotwowa. 3.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "obudowa" kotwowa nie jest budowlą, wymienioną w treści art. 3 pkt 3 upb jako konstrukcja oporowa. Tym samym nie ma podstaw prawnych do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i w zw. z art. 3 pkt 1 upb. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące racje, choć niekoniecznie tożsame z racjami przedstawionymi przez Skarżącą. 3.9. Po pierwsze, charakter "obudowy" kotwowej nie pozwala na to, aby ją uznać za konstrukcję czyli układ elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, samodzielną budowlę [obiekt budowlany]. W Polsce [w 2012r.] "obudowa" kotwowa jest charakterystyczna przede wszystkim dla górnictwa rud. Ma ona postać kotwi umieszczanych w otworach wykonanych w stropie i po bokach wyrobiska. Głowica kotwi znajduje się w wywierconym otworze, a jej końcowa część podtrzymuje zewnętrzną warstwę skalną. Kotwy te znajdują się w odpowiednich odstępach między sobą. Mamy tym samym do czynienia z odosobnionymi prętami stalowymi (kotwami) w górotworze. W przypadku obudowy kotwowej możemy mówić o układzie nośnym uformowanym całą grupą kotwi i zawartym między nimi górotworem jako materiałem konstrukcyjnym (por. S. Gałczyński, A. Wojtaszek, Projektowanie obudowy kotwowej wyrobisk podziemnych, Górnictwo i Geoinżynieria, Rok 31, Zeszyt 3/1, 2007, s. 187). Dla przeciętnego obserwatora wspomniany układ przypomina na pierwszy rzut oka [upraszczając nieco sytuację] "pręty wwiercone w ściany podziemne w zachowanych między sobą odstępach". Stąd też powszechnie przyjęta nazwa – "obudowa", z uwagi na istotę takiego układu, sugerująca już w swej nazwie, istnienie określonej konstrukcji, jest w tym konkretnie przypadku, myląca. Istota działania tego typu "obudowy" jest oparta na "spięciu" warstw skalnych stropu, powodując przy tym wzmocnienie górotworu. Kotwienie skał wokół wyrobiska powoduje wzrost ich wytrzymałości. Badania nad właściwościami mechanicznymi skał wykazały, że ich wytrzymałość na rozciąganie jest kilku, kilkunastokrotnie mniejsza od wytrzymałości na ściskanie, a właśnie naprężenia rozciągające pojawiają się w skałach otaczających wyrobisko. Kotwy mają za zadanie w sposób sztuczny wytworzyć naprężenia ściskające w górotworze oraz przejąć na siebie naprężenia rozciągające. Sprawia, że możliwe jest utrzymanie prawidłowej geometrii wyrobiska oraz zapewnienie bezpieczeństwa dla ludzi i maszyn (por. J. Butra, J. Kicki i in., 2003, Ewolucja technologii eksploatacji złóż rud miedzi w polskich kopalniach, Biblioteka Szkoły Eksploatacji Podziemnej, Kraków; T. Kozłowski, J. Kudełko, Weryfikacja doboru obudowy kotwowej w warunkach zaburzeń tektonicznych w kopalni Lubin, CUPRUM – Czasopismo Naukowo-Techniczne Górnictwa Rud nr 4 (73) 2014, s. 55-71). A zatem w przypadku obudowy kotwowej chodzi o wzmocnienie górotworu otaczającego wyrobisko za pomocą kotw, który przejmuje niektóre funkcje obudowy podporowej, ale taką obudową, z punktu widzenia konstrukcyjnego, nie jest. Pomiędzy "obudową" kotwową a obudową podporową jest kardynalna różnica. Obudowa podporowa, charakterystyczna dla górnictwa węgla kamiennego, to obudowa wyrobisk korytarzowych, która ma na celu podparcie wyrobiska przez otaczający go górotwór. Podparcie górotworu realizowane jest przez stropnice i stojaki lub mury miejsce połączenia stropnicy ze stojakiem to zamek, stojak podparty jest na tzn. stopie (por. dr inż. T. Rembielak, Rodzaje obudów wyrobisk stosowanych w górnictwie podziemnym - https://notatek.pl/rodzaje-obudow-wyrobisk-stosowanych-w-gornictwie-podziemnym). Dla Sądu, w przypadku obudowy podporowej, widoczna jest określonego rodzaju konstrukcja – układ elementów nośnych, wzniesionych przez człowieka (por. http://nettg.pl/news/134252/xxv-sep-obudowa-kotwiowa-kontra-obudowa-podporowa; zob. też P. Małkowski, Obudowa kotwowa wczoraj i dziś w aspekcie obowiązujących przepisów, Bezpieczeństwo Pracy i Ochrona Środowiska w Górnictwie nr 1/2016, s. 3 i nast). I właśnie taka obudowa (a nie obudowa kotwowa) została wymieniona w wyroku TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09 jako obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym nadający się do rozważenia w kategoriach jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku "obudowy" kotwowej trudno jest jednak uznać, że mamy w takim przypadku do czynienia z samodzielną konstrukcją budowlaną. Sam organ podatkowy wskazuje, że konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie, twierdzi on, że obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Tyle tylko, że stwierdzenie to zupełnie nie uwzględnia istoty takiej obudowy jak obudowa kotwowa. Skoro jest ona niczym innym jak układem nośnym uformowanym całą grupą kotwi i zawartym między nimi górotworem jako materiałem konstrukcyjnym to należy uznać, że rzeczone kotwie stanowią element konstrukcyjnym górotworu [to tak jakby górotwór sam się trzymał] a zatem nie mogą być samodzielną konstrukcją ergo budowlą (obiektem budowlanym). Dopiero kotwy wraz z górotworem tworzą określoną konstrukcję [gdyż wzmacniają górotwór]. Zważywszy na fakt, że górotwór jest poza zakresem zastosowania ustawy – Prawo budowlane oraz poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości [art. 2 upol – opodatkowaniu podlegają nieruchomości i obiekty budowlane], to nie można "obudowy" kotwowej kwalifikować jako konstrukcji oporowej i opodatkowywać jej podatkiem od nieruchomości. 3.10. Po drugie, z powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 wynika wyraźnie, że Trybunał wskazuje na możliwość opodatkowania obiektów ale tylko tych, które zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tym samym budzi uzasadnione wątpliwości uznanie, że przedmiotowa "obudowa" jest zlokalizowana w podziemnym wyrobisku górniczym. Wynika to z faktu, że w istocie każda kotew zlokalizowana jest raczej w otworze wiertniczym umiejscowionym w górotworze, a więc poza geometryczną obwiednią (regularnego) wyrobiska górniczego. 3.11. Po trzecie, skoro zasadniczym celem obudowy kotwowej jest wzmocnienie górotworu [zwiększenie jego wytrzymałości], to trudno jest uznać, że w braku samodzielnej konstrukcji zlokalizowanej w wyrobisku górniczym można mówić o stawianiu oporu górotworowi czy zachowaniu położenia przylegającego [?] doń środowiska, mimo działających nań sił. Czym innym jest wzmocnienie potencjalnie niestatecznych objętości skał otaczających podziemne wyrobisko górnicze, a czym innym jest podparcie górotworu. Na gruncie prawa budowlanego z podobnym systemem wzmocnień mamy do czynienia np. w przypadku systemów kotwień budynków, w których również możemy mówić o funkcji zabezpieczającej [przed zawaleniem budynku]. Jednak w tej sytuacji nikt nie mówi aby wykorzystane kotwy uznać za samodzielną budowlę lecz z uwagi na to, że kotwy wzmacniają konstrukcje budynku są jego elementem konstrukcyjnym. 3.12. Po czwarte, nie można zapominać, że w ww. wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 wskazano, że w sytuacji, gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu upol budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, to wówczas sprawę należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Istnienie nie dających się usunąć wątpliwości potwierdzają dwie rozbieżne opinie przedłożone w sprawie, co do kwestii kwalifikacji obudowy kotwowej jako konstrukcji oporowej. Nie kwestionując możliwości powoływania biegłych na mocy art. 197 § 1 O.p. celem wydania opinii w przedmiocie istotnych parametrów technicznych budowli wyszczególnionych w treści art. 3 pkt 3 upb na mocy art. 197 § 1 O.p. Sąd pragnie zauważyć, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. K. Jaegermann, S. Kłys, Rola biegłego w sądowym stosowaniu prawa, NP 1980/11–12; K. Dwornik, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3, s. 5). Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 1998 r., IV SA 1656/96, LEX nr 43813). Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (por. wyrok SN z dnia 11 lipca 1969 r., I CR 140/69, OSNC 1970/5, poz. 85; Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Prz. Pod. 2009/9, s. 37). Natomiast opinia sporządzona na zlecenie strony powinna być traktowana jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ podatkowy oparł się na opinii prof. dr hab. inż. M. K. z października 2016, który uznał, że obudowa wyrobisk górniczych (nie odnosząc się w sposób precyzyjny do poszczególnych obudów, będących w posiadaniu Spółki) stanowi konstrukcję oporową w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb albowiem chroni ona przestrzeń wyrobiska przed odspajaniem się skał i zasypywaniem; zmniejszeniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężeń górotworu, wdarciem i zalaniem wodą oraz innymi szkodliwymi substancjami, jego zdaniem spełnia ona typową rolę konstrukcji oporowej (s. 17 opinii). Przy czym nie dokonuje on żadnej pogłębionej analizy wykazania podobieństwa elementów konstrukcyjnych obudowy kotwowej i konstrukcji oporowej. Z kolei w opinii prof. dr hab. inż. W. P. z marca 2017r. przedstawionej przez Stronę wyraźnie wynikają wnioski odmienne wskazujące na zasadnicze różnice pomiędzy konstrukcją oporową (dalej: k.op.) a "obudową" kotwową (dalej: ob.k.) (tabela s. 18 opinii). Biegły wskazuje m.in., że ww. obiekty różnią się celem stosowania (k.op. – przeznaczona do przejmowania na podłoże bocznego, czynnego czasem biernego parcia gruntu; ob.k. – wzmocnienie, zapobieganie obsypywaniu); zasadą działania (k.op. – podparcie potencjalnie niestatecznej skarpy budowli ziemnej; ob.k. – przypięcie lub wzmocnienie potencjalnie niestatecznych objętości skał otaczających wyrobisko podziemne); zasadą projektowania (k.op.- wykorzystuje się cały potencjał wytrzymałościowy konstrukcji oporowej do mobilizowania oporu, który zabezpieczy skarpę/ zbocze przed obsunięciem; ob.k. – może nie być obciążona przez cały okres swojego technicznego życia; stanowi zabezpieczenie przed trudnymi do przewidywania oraz zdefiniowania w sposób matematycznych takich m.in. wymuszeń jak sejsmika i statyczne deformacje spowodowane wybieraniem złoża w sąsiedztwie danego wyrobiska); rodzajem obciążenia (k.op. – parcie czynne grunt, nasypu itp. obliczane na podstawie metody stanów granicznych; ob. k. – podstawowym wymuszeniem jest zarówno ciężar odspojonego bloku skalnego jak i oddziaływania eksploatacyjne); kryterium stateczności (k.op. – ogólna metoda równowagi granicznej – obliczanie wskaźnika stateczności, ob.k. – górnicza, empiryczna metoda doboru bazująca na szacowaniu klasy stropu, która wskazuje bezpośrednio zalecane parametry obudowy); sposobem wzmocnienia (k.op. – podparcie klasyczne; ob. k. – przypięcie odspojonego bloku skalnego; zastosowaniem zbrojenia (w tym klasycznego) (k.op. – stosowanie geogridów, geosiatek, zbrojeń (pręty stalowe), ob. k. – nie ma możliwości stosowania zbrojenia, bo górotwór nie jest elementem budowlanym). Dodatkowym dowodem nie dających się usunąć wątpliwości co do kwalifikacji obudów w podziemnych wyrobiskach górniczych na gruncie ustawy - Prawo budowlane są opinie biegłych przedstawione w innych postępowaniach toczących się wobec Spółki. Tak np. jedna z opinii kwalifikuje to jako tunel, inna jako silos, inna wreszcie jako część chodnika będącego budowlą lub też nie (por. pismo Strony z dnia 27 lutego 2018r.). Skoro biegli nie potrafią definitywnie przyporządkować "obudowy" kotwowej do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w upb, to należy uznać, że zaistniały wątpliwości, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Co więcej, w sprawie zakwalifikowanie "obudowy" kotwowej do konstrukcji oporowej przez organy podatkowe opiera się na tożsamości funkcji rzeczonych obiektów. W zasadzie kluczowym dla organów podatkowych jest to, że "obudowa" kotwowa, tak jak inne rodzaje obudów, spełnia wskazane wymogi dla konstrukcji oporowych, gdyż stanowi zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego. A zatem uznano, że bez względu na rodzaj konstrukcji obudowy wystarczy aby wskazana wyżej funkcja zabezpieczająca była realizowana. Takie też stanowisko zostało zaakceptowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017r., I SA/Wr 964/17, CBOSA, z którym to stanowiskiem Sąd w niniejszym składzie się nie zgadza. Stanowisko takie jak przestawione powyżej, w którym doprowadza się do pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w oparciu o argumentację funkcjonalną zanegowano wprost w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 jako naruszające zasadę in dubio pro tributario (lecz jest ono rozwinięciem stanowiska wcześniej zawartego w wyrokach TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09). Jak to zostało już powiedziane niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego przewidziana w treści art. 2a O.p. oznacza taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie dla Sądu już brak posiadania przez "obudowę" kotwową przymiotu "konstrukcji" [budowlanej] oraz wątpliwości w zlokalizowaniu jej w podziemnym wyrobisku górniczym uniemożliwia jej opodatkowanie jako budowli kwalifikowanej na gruncie art. 3 pkt 3 upb jako konstrukcja oporowa. Niemniej jednak niezbędnym było wskazanie wadliwości rozumowania organów podatkowych jako rozumowania sprzecznego z orzecznictwem TK, a tym samym z treścią art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. 3.13. Wreszcie, po piąte, powoływane przez organ podatkowy orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczyło spółek węgla kamiennego, a nie rud miedzi. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że rodzaj kopalni (węgla kamiennego czy rud) nie ma znaczenia dla klasyfikacji obudowy jako konstrukcji oporowej. Faktem powszechnie znanym jest to, że obudowa kotwowa nie jest stosowana przez polskie górnictwo węgla kamiennego (por. Obudowa kotwiowa ma taniej i lepiej zapewnić bezpieczeństwo w kopalniach, http://www.bhp.abc.com.pl/czytaj/-/artykul/obudowa-kotwiowa-ma-taniej-i-lepiej-zapewnic-bezpieczenstwo-w-kopalniach). Tym samym wyroki sądów administracyjnych na które powoływały się organy podatkowe zapadły w odmiennych stanach faktycznych aniżeli ten jaki był przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. 3.14. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz w zw. z art. 3 pkt 3 upb w zw. z art. 2 ust. 1 upb oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się: wpis sądowy w wysokości 22.654 zł; kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.16. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.