I GSK 1295/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1756/15 w sprawie ze skarg J. S.A. w K., T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt III SA/Lu 1756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi J.SA i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie określenie kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że towar w postaci czosnku w dniu 30 września 2010r. został, załadowany na środek transportowy o nr rej. [...], i objęty procedurą tranzytu zewnętrznego według MRN [...]. W Oddziale Celnym w C. przyjęto zgłoszenie i zwolniono towar do wnioskowanej procedury bez przeprowadzania kontroli. Zgodnie z notą tranzytową T1 towar ten powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia 9 października 2010r. wskazanym ukraińskim środkiem transportu. Dokument zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony w dniu 2 października 2010r. podczas odprawy Oddziale Celnym w H. przez obywatela Ukrainy B. K. Nie przeprowadzano rewizji celnej. Funkcjonariusz celny w urzędzie przeznaczenia uznał za prawidłowy stan zamknięcia celnego. Na podstawie tych ustaleń wprowadzono do systemu wyniki kontroli z kodem A2 "Uznano za zgodnie". Operacja została automatycznie zamknięta. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę i wyjechał za granicę. W zgłoszeniu tranzytowym jako odbiorcę towaru wskazano firmę T. z U. na Ukrainie, jako nadawcę prowadzącego magazyn czasowego składowania B. z C., zaś jako głównego zobowiązanego w polu 50 zgłoszenia tranzytowego wpisano J. SA z siedzibą w P. Z dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną wynika jednak, że w dniu 3 października 2010r. pojazdem o nr rej. [...] B. K. wwiózł na terytorium Ukrainy wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego, przewożonych na podstawie listu CMR nr [...] z dnia [...] września 2010r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] września 2010r. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu powyższe okoliczności wskazywały, że czosnek objęty zgłoszeniem MRN [...] z dnia 30 września 2010r. nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, a zakończenie operacji w systemie NCTS nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa w wyniku wprowadzenia organu celnego w błąd. Towar celny (świeży czosnek) został usunięty spod dozoru celnego. W konsekwencji decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 2 października 2010r. oraz określił kwotę należności celnych przywozowych i kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu czosnku świeżego oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor wskazał, że w dniu 2 października 2010r. w strefę kontroli celnej w punkcie granicznym R. wjechał środek transportu o nr rej. [...] wraz z towarem w postaci bloczków betonowych. Według okazanych dokumentów ukraiński przewoźnik T. L. realizował przewóz towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego z miejscowości D. w Polsce do Ż. na Ukrainie dla ukraińskiego odbiorcy B. K., który był kierowcą pojazdu. W toku postępowania ustalono, że faktura zakupu bloczków betonowych była nieautentyczna. Z treści raportu OLAF wynika z kolei, że znaczna liczba przesyłek świeżego czosnku, które wyjeżdżały w tranzycie z oddziałów celnych w Polsce z deklarowanym przeznaczeniem do Ukrainy, została usunięta ze wspólnotowego systemu tranzytu, co oznacza, że towar pozostał na obszarze celnym Wspólnoty, a jednocześnie podmioty zobowiązane uniknęły opłat celnych. Raport wykazał, że oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku, w tym wymienionej w tabeli nr 1 operacji tranzytowej według MRN [...]. Organ celny nie dał wiary zeznaniom B. K., że około 27 września 2010r. po drodze z C. do H., w czasie postoju na odpoczynek we wsi Ł. został napadnięty przez trzech mężczyzn, którzy grożąc, zabrali mu telefon i nakazali siedzieć w samochodzie z zasłoniętymi zasłonami i w ciągu dwóch godzin czosnek został zamieniony na bloki betonowe. Organ celny ustalił ponadto, że pojazd o nr rej. [...] w okresie od dnia 27 września 2010r. do 2 października 2010r. nie przekraczał granicy państwowej na kierunku wywozowym. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej przytoczył treść art. 92 ust. 1 i 2 WKC i stwierdził, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, który stanowi działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). W przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dwie kategorie dokumentów, wymienione w art. 366 RWKC, mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia stwierdzenie, że operacja tranzytowa czosnku na podstawie noty nr [...] nie została zakończona zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu, nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. W dniu 2 października 2010r. na terytorium Ukrainy pojazdem o nr rej. [...] wwieziony został wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego. Organ podkreślił, że dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej, w tym dotyczące przesłuchania ukraińskiego kierowcę pojazdu B. K., mają moc dowodową dokumentów urzędowych stosownie do art. 194 o.p. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 pr.c. organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W ocenie organu odwoławczego treść wyjaśnień B. K. zasługuje na uwzględnienie w części potwierdzającej fakt usunięcia towaru spod procedury tranzytu. Jako niewiarygodne zaś uznał wyjaśnienia dotyczące miejsca i okoliczności tego usunięcia, które w dwóch różnych operacjach miały być analogiczne. Niewiarygodnym jest zaś, by ten sam kierowca kilkukrotnie był celem napadu rabunkowego i wiedząc, że zamieniono mu towar nie zgłaszał tego faktu policji lub organom celnym. Zdaniem organu odwoławczego w świetle przepisu art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC dłużnikami długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego są główny zobowiązany oraz przewoźnik towaru. W sprawie nie ustalono faktycznego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego ani miejsca, w którym towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, mając na względzie treść przepisów art. 215 ust. 1 WKC oraz art. 214 ust. 1 i 2 WKC, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień 2 października 2010r., to jest datę przedstawienia w Oddziale Celnym w H. dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia MRN [...] celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar tj. bloczki z betonu. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. W okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki art. 221 ust. 4 WKC umożliwiające powiadomienie dłużników o kwocie należności po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego, a powiadomienie dłużników przez doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 pr.c. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje bowiem dyspozycję przepisu art. 90 § 1 k.k.s. W sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 września 2012r. postępowanie karnoskarbowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie ma podstaw do uznania za dłużników osoby prowadzącej magazyn czasowego składowania, która nie uczestniczyła w realizacji procedury tranzytu, jak i funkcjonariuszy dokonujących odprawy w urzędzie przeznaczenia. Natomiast kierowca przewoźnika B. K. nie stał się stroną z uwagi na niedoręczenie mu postanowienia z dnia 5 września 2014r. o wszczęciu postępowania. Organ celny nie mógł skutecznie doręczyć pisma osobie zamieszkałej na Ukrainie na podstawie art. 148 i art. 149 o.p., regulujących kwestie doręczania pism na terytorium RP. Nieskuteczne byłoby też doręczenie stosownie do art. 83 pr.c. Jednakże w sytuacji upływu pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika, niedoręczenie B. K. postanowienia o wszczęciu postępowania nie zwalnia z odpowiedzialności innych dłużników solidarnych. To główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów bez względu na odpowiedzialność innych osób. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy także przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta z pomocy osób trzecich bez względu na to, czy zdarzenie, z którym przepisy łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania głównego zobowiązanego czy też osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 215 WKC określa kolejno stosowane kryteria ustalania miejsca powstania długu celnego, co wpływa na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 3 kwietnia 2008 w sprawie C-230/06, właściwym w zakresie odzyskania długu celnego jest to państwo członkowskie, na którego terytorium zostało popełnione pierwsze naruszenie lub pierwsza nieprawidłowość, które można uznać za usunięcie spod dozoru celnego. Jeśli miejsce naruszenia lub nieprawidłowości nie mogą zostać w ten sposób ustalone, państwo członkowskie, do którego należy urząd wyjścia, jest właściwe w zakresie dokonania pokrycia należności celnych, zgodnie z art. 378 i art. 379 rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia 2913/92. W przypadku przedmiotowej operacji właściwe dla urzędu wyjścia, jak i urzędu przeznaczenia są polskie organy celne, zatem to polski organ celny jest właściwy do poboru długu w niniejszej sprawie. Oddalając skargi J. i T. L. na tę decyzję – Sąd I instancji zreferował regulację prawną art. 92 i art. 37, art. 4 pkt 13 i art. 203 ust. 3 WKC i stwierdził, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W tej sprawie w nocie tranzytowej MRN [...] jako głównego zobowiązanego wskazano J. SA. Spółka była zatem zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC. Spółka ponosi także odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4. Na tej samej podstawie, w związku z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa na przewoźniku, którym w stanie faktycznym sprawy jest T. L. Organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu czosnku objętego zgłoszeniem MRN [...]. Dokument tranzytowy, dotyczący czosnku, został przedstawiony w dniu 2 października 2010r. podczas odprawy w Oddziale Celnym w H. ukraińskiego pojazdu o nr rej. [...], kierowanym przez obywatela Ukrainy B. K. W oddziale celnym przeznaczenia nie przeprowadzono rewizji celnej. Na podstawie tego dokumentu tranzytowego funkcjonariusz celny potwierdził w systemie NCTS przybycie przesyłki, a w konsekwencji operacja tranzytowa została w tym systemie zakończona i zamknięta, co pozwoliło na zezwolenie wyjazdu tego samochodu na Ukrainę. Czosnek objęty procedurą tranzytu MRN [...] nie opuścił jednak obszaru celnego UE. Zdaniem Sądu I instancji komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Podlegają one weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. Poczynione w sprawie ustalenia co do okoliczności odprawy celnej podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kierowcy pojazdu B. K. pozostaje bez wpływ na prawidłowość zaskarżonej decyzji wydanej w stosunku do głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Wskazał też, że zgodnie z art. 82 pr.c. w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, organ celny może podejmować wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, w tym także wszcząć i prowadzić postępowanie oraz wydawać decyzję w stosunku do osoby nieznanej, to jest wydawać w takim przypadku decyzję bez oznaczania strony. Treść tego przepisu jednoznacznie zatem wskazuje, że może on znaleźć zastosowanie w stosunku do osoby w ogóle nieznanej, nie mógłby zaś znaleźć zastosowania w przypadku strony, której imię i nazwisko są znane organowi. Zdaniem Sądu I instancji usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści tego przepisu – co ma miejsce w tej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając przy tym także na względzie terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego. W sprawie zdaniem Sądu I instancji nie doszło do przedawnienia (art. 221 ust. 4 WKC). Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego. Dług celny, którego dotyczy zaskarżona decyzja, powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 k.k.s. Ponadto postępowanie karnoskarbowe dotyczące tej sprawy zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 września 2012r. Przytaczając treść art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC – Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie można było ustalić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego ani miejsca, w którym znajdował się towar w momencie stwierdzenia przez organy celne, że powstał dług celny. Treść skargi wniesionej przez J. SA wskazuje, że skarżąca podobnie jak organ kwestionuje wiarygodność twierdzeń kierowcy pojazdu B. K. co do podawanych przez niego okoliczności, w jakich miało dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zeznania świadka J. C. dotyczyły zaś okoliczności niniejszej sprawy. W konsekwencji, wobec niewiarygodności twierdzeń kierowcy pojazdu i braku innych potwierdzonych dowodami danych pozwalających na zastosowanie przepisów art. 215 ust. 1 tiret 1 albo tiret 2 WKC, miejsce powstania długu celnego należało wyznaczyć zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, to jest według miejsca objęcia towaru procedurą tranzytu. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła J. SA, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p,s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 194 § 1 o.p. i art. 86 ust. 1 pr.c, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione uznanie, że dokumentacja sprawy pochodząca z Ukrainy, a w szczególności dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej w ramach pomocy udzielanej na podstawie umowy między Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., ponieważ przywołana umowa nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa (gdyż została zawarta między rządami państw, a nie państwami, ponadto nie została ratyfikowana, a po trzecie nie została nigdy opublikowana w jednym z publikatorów obowiązujących w Polsce i z tego względu umowa ta nie może być podstawą prawną do żądania stosownych dokumentów z Ukrainy, a dokumentom tym nie można przypisywać waloru dokumentów urzędowych; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, gdyż WSA w Lublinie błędnie uznał, że stan faktyczny w sprawie organ celny ustalił prawidłowo na podstawie dokumentów z Ukrainy oraz mając na uwadze raport OLAF nie biorąc pod uwagę, że dokumentacja z Ukrainy jest niewiarygodna oraz nie można przypisywać jej waloru dokumentów urzędowych, a ponadto Sąd nie dostrzegł, że zebrana dokumentacja, w tym również raport OLAF w ogóle nie wskazywała co się stało z towarem, który rzekomo miał być usunięty spod dozoru celnego, gdyż zarówno organy celne, jak i WSA w Lublinie nie dostrzegły, że wydane decyzje dotyczą zarówno cła (a więc kwestii wykazania usunięcia towaru spod dozoru celnego), jak i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru (a więc kwestii wykazania, że towar nawet z naruszeniem obowiązków celnych nie został wywieziony na Ukrainę), gdyż postępowanie w sprawie było nakierowane jedynie na próbę wykazania, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, natomiast całkowicie zignorowany został fakt prowadzenia postępowania podatkowego, które powinno zmierzać do wykazania, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. był organem niewłaściwym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż do usunięcia towaru spod dozoru celnego (jeżeli przyjąć, że do niego doszło w trakcie trwania procedury tranzytu, a nie np. na etapie poprzedzającym objęcie towaru procedurą tranzytu) mogło dojść jedynie we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z., tj. we właściwości wskazywanej przez J. C. (miejscowość T.) lub w której znajdował się zakład P., z której miały pochodzić bloczki komórkowe (miejscowość D.) lub gdzie znajdował się uc przeznaczenia (OC w H.); 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że w niniejszej sprawie były przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, tj. organ celny dochodząc do wniosku, że w ramach niniejszej sprawy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego powinien z urzędu rozważyć czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, gdyż zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na konieczność zastosowania tego przepisu, a zbadanie spełnienia przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC było obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu celnego, czego WSA w Lublinie nie dostrzegł; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy nr 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu Tl MRN [...] z dnia 30 października 2010r., pomimo iż organ celny nie ustalił czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę czy też został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu tej dyrektywy, gdyż organ celny nie ustalił czy towar, który zdaniem organów został usunięty spod dozoru celnego został wywieziony na teren Ukrainy, nawet z naruszeniem procedury tranzytu; 2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 213 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że solidarność dłużników oznacza, że organ celny może prowadzić postępowanie wobec dowolnie ustalonego kręgu podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że solidarność dłużników występuje już na etapie prowadzonego postępowania celnego tzn. organ celny jest zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnych dłużników celnych w sprawie, a dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego jest uprawniony do wyboru dłużnika, od którego będzie egzekwował należności celno-podatkowe; 2) art. 203 ust. 3 tiret 1 - 4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które usuwały towar spod dozoru celnego (B. K.), osoby które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego (L. T., B. K., funkcjonariusze celni z OC w H.), osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego (w tym zakresie organy celne nie poczyniły żadnych ustaleń) i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru (B. K.) lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ewentualnie J. S.A., w przypadku w którym udowodnione zostałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w trakcie trwania procedury tranzytu, a nie przed objęciem towaru procedurą tranzytu); 3) art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do tego, że Sąd uznał, iż przesłanki zastosowania tego przepisu zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj. procedura tranzytu "nie została zamknięta" i "miejsca tego (usunięcia towaru spod dozoru celnego) nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim", podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie może być wątpliwości, że procedura tranzytu została zamknięta (o czym świadczy m.in. wysłanie przez organ celny komunikatu IE45 - urzędowe potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu), a zatem nawet w przypadku, w którym organy celne stwierdziły (w sposób nieuprawniony), że miejsca usunięcia towaru nie są w stanie określić to brak możliwości zastosowania art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, gdyż przesłanki wymienione w tym przepisie muszą wystąpić łącznie, na co wyraźnie wskazuje zastosowany spójnik "i"; 4) art. 203 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w tym, że WSA w Lublinie, a wcześniej organy celne nieprawidłowo interpretowały najwcześniejszą chwilę, w której mogło dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż uznały, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu, podczas gdy organ celny w ogóle nie rozważył czy do usunięcia towaru spod dozoru celnego nie doszło już wcześniej, tj. w trakcie czasowego składowania w magazynie B., prowadzonym przez B. K., gdyż czynności podjęte wspólnie i w porozumieniu przez B. K. i B. K. już na etapie czasowego składowania towarów pozwalały na przyjęcie, że już wtedy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego towaru, a zatem nie było możliwe objęcie procedurą tranzytu towaru, wobec którego istniały już należności celne. Wskazując na te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez J. SA skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem uzasadnione. Najdalej idącym w skutkach prawnych jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 o.p., tj. zarzut pkt 1 ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, sprowadzający się do wydania decyzji przez niewłaściwy organ, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności. Z zarzutem tym koresponduje zarzut naruszenia art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, tj. zarzut pkt 2 ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia łączne rozpoznanie obu tych zarzutów. Ze sposobu sformułowania tych zarzutów, jak i z ich uzasadnienia wynika, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z tego względu, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że w sprawie decyzję wydał niewłaściwy organ celny pierwszej instancji, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności podjętych w tej sprawie decyzji, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Podnieść przy tym należy, że przesłankę nieważności postępowania skarżąca kasacyjnie upatruje w odmiennej niż to dokonał Sąd I instancji, a poprzednio również organy celne, okoliczności momentu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakwestionowanie właściwości organu celnego wymagało podważenia ustaleń faktycznych co do okoliczności momentu usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tej sprawie - wobec nie podważenia żadnym zarzutem kasacyjnym ustaleń faktycznych w tym zakresie - ustalenia te są miarodajne dla oceny właściwości organu. Z poczynionych przez Sąd I instancji, a poprzednio organy celne, ustaleń wynika, po pierwsze, że w tej sprawie procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona prawidłowo, gdyż objęty tą procedurą i wskazany w nocie tranzytowej towar w postaci świeżego czosnku nie został w rzeczywistości przedstawiony do odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia, a w konsekwencji nie opuścił terytorium Wspólnoty; oraz po drugie, że pomimo podjętych działań nie udało się ustalić ani momentu, ani miejsca usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Procedura tranzytu została zakończona wyłącznie w systemie, poprzez dokonanie odpowiednich adnotacji, bez przeprowadzenia rewizji towaru, jednakże sporny towar faktycznie nie został objęty procedurą odprawy celnej. W tej sprawie w ukraińskim urzędzie celnym przeznaczenia został przedstawiony do odprawy towar w postaci bloczków betonowych nabytych w S. SA. Okoliczność usunięcia czosnku spod dozoru nie budzi też wątpliwości wobec zeznań kierowcy ukraińskiego, które w tym zakresie zostały przez organy celne i Sąd I instancji uznane za wiarygodne. Nie zostały one natomiast uznane za wiarygodne w zakresie dotyczącym miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skarga kasacyjna – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – sprowadza się wyłącznie do odmiennej oceny tych okoliczności faktycznych i ma charakter polemiczny ze stanowiskiem Sądu I instancji. W tej sprawie niewątpliwe jest, że sporny towar (czosnek) powinien być przewożony na trasie C. – H. Nie ma obiektywnych dowodów na to, w którym momencie i w którym miejscu faktycznie towar ten został usunięty spod dozoru celnego, czy miało to miejsce w jakimś punkcie na tej trasie, czy też może trasa transportu towaru została zmieniona już w momencie jego załadunku, na co może wskazywać zamiar przewoźnika usunięcia towaru spod dozoru już w momencie jego odbioru z magazynu w C. Co istotne w tym zakresie sam skarżący kasacyjnie nie jest w stanie podać miejsca usunięcia towaru spod dozoru, jedynie hipotetyczne wskazuje, że mogło to nastąpić w miejscu czasowego składowania towaru, miejscu odebrania bloczków betonowych bądź w miejscowości T. Wobec tego uprawniony jest wniosek Sądu I instancji i organów celnych, że skoro okoliczności tych nie udało się ustalić, a sama skarżąca kasacyjnie nie jest w stanie wykazać tych okoliczności, to przyjąć należało, że w sprawie prawidłowo został przyjęty moment i czas usunięcia tego towaru spod dozoru celnego i prawidłowo zastosowano art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, przyjmując, że jest to miejsce, w którym towary powinny zostać objęte procedurą. W konsekwencji prawidłowo został ustalony organ właściwy do rozpoznania tej sprawy. Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 194 § 1 o.p. i art. 86 ust. 1 pr.c.; art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.; oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 7 VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy nr 2006/112/WE, tj. zarzuty kasacyjne pkt 1 ppkt 1, 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej, mające komplementarny charakter, również nie są zasadne. Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w przyjęciu za podstawę ustaleń faktycznych sprawy dokumentów wystawionych przez organy celne Ukrainy oraz raport sporządzony przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). Te pierwsze kwestionuje przy tym z tego względu, że zostały one pozyskane na podstawie umowy między rządami Rzeczpospolitej Polskiej i Ukrainy, nie stanowiącej prawa powszechnie obowiązującego i z tego względu nie mogą być uznane za wiarygodne. Raport zaś przede wszystkim z tego względu, że nie wskazuje co się stało z towarem rzekomo usuniętym spod dozoru celnego. Ponadto podnosi, że postępowanie dowodowe zostało nakierowane na udowodnienie usunięcia towaru spod dozoru z pominięciem obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru. Rozpoznając tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 86 ust. 1 pr.c. organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. A zatem to ten przepis, nie zaś umowa, był podstawą uznania dokumentów wystawionych przez odpowiednie organy Ukrainy w poczet materiału dowodowego dokumenty. Ponadto stosownie do art. 194 § 4 o.p., zawierającego otwarty katalog środków dowodowych, dowodem w sprawie może być każdy dowód, który dostarcza istotnych dla rozpoznania sprawy danych i informacji, i nie jest sprzeczny z prawem. Natomiast umowa o współpracy państw w sprawach celnych stanowiła, jak już wskazuje jej nazwa i szczegółowe postanowienia, wyłącznie podstawę współpracy polskich i ukraińskich organów celnych, tj. określa tryb i zasady podejmowania wspólnych działań przez te organy w sprawach o charakterze transgranicznym. Z kolei raport OLAF jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. W myśl bowiem art. 78 ust. 2 i 3 WKC raporty sporządzane przez OLAF stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Mają zatem moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie nie ma podstaw do zakwestionowania raportu OLAF jako dowodu w sprawie z tego tylko względu, że w raporcie nie wskazano co się stało z towarem po jego "rzekomym" usunięciu spod dozoru celnego, gdyż w świetle art. 203 i art. 215 ust. 1 WKC relewantną prawnie okolicznością jest wyłącznie fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru jest – co wynika z art. 19 ust. 7 VAT - naturalną konsekwencją ustaleń co do usunięcia towaru spod dozoru celnego i ustalenia kwoty długu celnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem nie mających zastosowania w tej sprawie ust. 8 i 9. A zatem ustalenia poczynione na okoliczność powstania długu celnego są jednocześnie ustaleniami istotnymi dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu importu towaru. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie ogranicza się zresztą wyłącznie do stwierdzenia, że nie przeprowadzono odrębnego postępowania na okoliczność powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru. Nie wskazuje jednakże jaki ta okoliczność miałaby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, ani też jakie to inne niż przy ustalaniu kwoty długu celnego okoliczności relewantne prawnie powinny być wyjaśnione, a skoro tego nie uczyniono nie sposób ustalić elementów konstrukcyjnych tego obowiązku podatkowego. Jednocześnie wobec niepodważenia żadnym zarzutem kasacyjnym poczynionych w tej sprawie przez organy celne i Sąd I instancji ustaleń na okoliczność tego, że towar w postaci czosnku nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty jest powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towaru. Skoro zaś towar ten został usunięty spod dozoru celnego w trakcie tranzytu, nie został przedstawiony do odprawy w urzędzie przeznaczenia, a skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru Wspólnoty, chociażby przez inne przejście celne niż wskazane w zgłoszeniu celnym, to można przypuszczać, że został on wprowadzony do obrotu handlowego Unii Europejskiej, co z kolei oznacza, iż mógł on stać się przedmiotem konsumpcji. W tym zakresie zwrócić też należy uwagę na brak konsekwencji skarżącej kasacyjnie, która wskazując potencjalne alternatywne miejsca usunięcia towaru spod dozoru, a więc przyznając tym samym, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, jednocześnie podnosi, że towar ten opuścił obszar wspólnoty i w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w imporcie tego towaru. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 7 VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Chybiony jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, tj. zarzut pkt 1 ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżąca kasacyjnie podnosi, iż w sprawie pominięto art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, chociaż jej zdaniem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż doszło do rażącego niedbalstwa organów celnych w związku z brakiem dokonania rewizji towaru w urzędzie wyjścia i urzędzie przeznaczenia. W tej okoliczności upatruje błędu organu, który na gruncie powołanego przepisu powinien skutkować odstąpieniem od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis ten nie może mieć zastosowania w tej sprawie, bowiem organy celne nie dokonały retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W tej sprawie miało natomiast miejsce pierwotne zaksięgowanie tej kwoty. W procedurze tranzytu dług celny ulega zawieszeniu (jest to procedura zawieszająca). Kwoty długu celnego nie można również utożsamiać z dokonywanym zabezpieczeniem na poczet pokrycia całej kwoty długu celnego i należności podatkowych. W konsekwencji nie może mieć zastosowania instytucja odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z uwagi na błąd organu celnego. Odstąpienie od przeprowadzenia rewizji towaru podczas jego odprawy celnej nie może być też rozważane w kategorii błędu organu, skoro organy celne nie mają obowiązku przeprowadzania rewizji towaru i są uprawnione do zamknięcia procedury tranzytu na podstawie okazanych dokumentów a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca nie dochowała należytej staranności w realizacji obowiązków jako głównego zobowiązanego za dług celny w związku z procedurą tranzytu towaru. Oceniając wagę błędu należy bowiem wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też – podmiot niedoświadczony. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 213 i art. 203 ust. 3 tiret 1 – 4 WKC oraz pozostający z nim w związku funkcjonalnym zarzut naruszenia art. 203 ust. 2 WKC, tj. zarzuty pkt 2 ppkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej, nie są również zasadne. Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w dowolnie ustalonym kręgu podmiotów odpowiedzialnych za powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego świeżego czosnku, poprzez dowolne określenie kręgu podmiotów odpowiadających solidarnie za dług celny oraz pominięcie wszystkich osób, które mogły uczestniczyć w usunięciu towaru spod dozoru celnego, w tym ukraińskiego kierowcy, ukraińskiego przewoźnika, podmiotu odpowiedzialnego za czasowe składowanie towaru czy funkcjonariusza celnego potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego. Ze sposobu sformułowania zarzutu naruszenia art. 203 ust. 2 WKC wynika ponadto, że wadliwość w ustaleniu tego kręgu ma związek z przyjęciem, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło dojść nie podczas procedury tranzytu, lecz na etapie czasowego składowania towaru. Oceniając zarzut błędnej wykładni art. 213 WKC, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w myśl tego przepisu jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Przepis ten – jak podnosi judykatura - wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1245/12, LEX nr 1501695). Nie sposób zatem zarzucić Sądowi I instancji wadliwej wykładni tegoż przepisu. W tej sprawie w sposób prawidłowy został też zastosowany art. 203 ust. 3 i ust. 2 WKC. W tym zakresie w punkcie wyjścia podnieść należy, że skarżąca kasacyjnie żadnym zarzutem kasacyjnym nie podważyła ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów odpowiedzialnych za sporny dług celny, ustalenia te stanowią zatem podstawę faktyczną oceny zastosowania normy materialnoprawnej. Wbrew treści zarzutu kasacyjnego Sąd I instancji za podmiot odpowiedzialny za dług celny uznał nie tylko skarżącą kasacyjnie spółkę, ale również ukraińskiego przewoźnika – T. L., który podjął się dokonania przewozu spornego towaru z terytorium Wspólnoty na terytorium Ukrainy i realizację obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Znajduje to potwierdzenie w sentencji i uzasadnieniu decyzji ustalającej kwotę długu celnego. Skoro zatem towar został odebrany z miejsca czasowego jego składowania, to tym samym odpowiedzialność za prawidłowe zrealizowanie procedury tranzytu przejęła skarżąca kasacyjnie jako główny zobowiązany oraz ukraiński przewoźnik. Wobec tego podmiot odpowiedzialny za składowanie towaru z chwilą rozpoczęcia procedury tranzytu i przejęcia obowiązków przez skarżącą i przewoźnika za prawidłowe zrealizowanie procedury tranzytu został zwolniony z odpowiedzialności za dług celny. W zakresie odpowiedzialności ukraińskiego kierowcy – B. K. za sporny dług celny Sąd I instancji a poprzednio organy celne wskazał z kolei, że pominięcie tegoż podmiotu w kręgu zobowiązanych pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, z czym należy się zgodzić biorąc pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię art. 213 WKC. Współodpowiedzialność tego kierowcy nie była przedmiotem rozważań organów celnych, gdyż kierowana na znany organowi ukraiński adres tego podmiotu korespondencja wróciła z adnotacją operatora pocztowego, że adres ten jest niekompletny. W konsekwencji nie doszło do skutecznego doręczenia temu podmiotowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Konsekwencją powyższej okoliczności jest to, iż nie został on zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania i nie mógł obiektywnie to oceniając uczestniczyć w tym postępowaniu, w ostateczności niemożliwe było wydanie w stosunku do tego podmiotu decyzji określającej należności celne i podatkowe. Wobec nie podważenia okoliczności usunięcia towaru spod dozoru podczas procedury tranzytu nie sposób też podzielić hipotetycznych rozważań skarżącego, że doszło do tego usunięcia w procedurze czasowego składowania, co może sugerować na objęcie odpowiedzialnością podmiotu prowadzącego magazyn czasowego składowania towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma również znaczenia, czy formalne zamknięcie procedury tranzytu było wynikiem błędu funkcjonariusza, czy też jego działania noszącego znamiona czynu zabronionego. Ewentualna odpowiedzialność funkcjonariusza celnego nie zmieni bowiem faktu usunięcia towaru spod dozoru, jak i powstania długu celnego. W konsekwencji, także nie zniesie odpowiedzialności skarżącej spółki za dług celny, jako głównego zobowiązanego, który zobligowany był do dostarczenia czosnku świeżego do ukraińskiego oddziału celnego. Zarzucając z kolei błędną wykładnię art. 203 ust. 2 WKC i jego błędne zastosowanie skarżąca kasacyjnie w istocie zarzuca wadliwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy. Jednakże z przyczyn wyżej wskazanych nie sposób przyjąć, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło na etapie czasowego składowania towaru i wobec tego to miejsce składowania winno stanowić miejsce usunięcia towaru, co z kolei oznacza, iż towar nie został objęty procedurą tranzytu, podczas której mógł zostać usunięty spod dozoru celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).