III SA/Lu 1756/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Michał Białowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. spraw ze skarg J.-F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. oraz T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]/KN stwierdzającą powstanie długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał ma następujące ustalenia stanu faktycznego sprawy: Towar w postaci czosnku o masie 23000 kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie celnym H.-W. w dniu [...] września 2010 r. wg MRN [...]. Powyższa procedura zakończyła się w Oddziale Celnym w C. w dniu [...] września 2010 r. Towar objęty czasowym składowaniem wg [...] złożono w magazynie F.U.H B. w C.. W dniu [...] września 2010 r. czosnek został w całości wydany z magazynu czasowego składowania, załadowany na środek transportowy o nr rej. [...], na którym towar objęto procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN [...]. W Oddziale Celnym w C. przyjęto zgłoszenie i zwolniono towar do wnioskowanej procedury bez przeprowadzania kontroli. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1 towar niewspólnotowy, zabezpieczony zamknięciem celnym, powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] października 2010 r. ukraińskim środkiem transportowym nr rej. [...]. Dokument zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony w dniu [...] października 2010 r. podczas odprawy Oddziale Celnym w [...] ukraińskiego pojazdu o wyżej wymienionym numerze rejestracyjnym, kierowanym przez obywatela [...] B. K.. W oddziale celnym dokonano ważenia dynamicznego środka przewozowego. Nie przeprowadzano rewizji celnej. Funkcjonariusz celny w urzędzie przeznaczenia uznał za prawidłowy stan zamknięcia celnego. Na podstawie tych ustaleń wprowadzono do systemu wyniki kontroli z kodem A2 "Uznano za zgodnie". Operacja została automatycznie zamknięta. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na [...] i wyjechał za granicę o godzinie 20.23. W zgłoszeniu tranzytowym jako odbiorcę towaru wskazano firmę T. L. L. z U. na [...], jako nadawcę prowadzącego magazyn czasowego składowania F.U.H. [...] z C., zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (obecnie w K.). W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości wywozu towarów Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do ukraińskiej administracji celnej o udzielenie pomocy w celu ustalenia m.in. rodzaju towarów zadeklarowanych po stronie ukraińskiej. Treść dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną wskazuje, że w dniu [...] października 2010 r. pojazdem o nr rej. [...] B. K. wwiózł na terytorium [...] wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego na 19 paletach i masie netto 22800 kg, przewożonych na podstawie listu CMR nr [...] z dnia [...] września 2010 r. oraz faktury nr [...] [...] z dnia [...] września 2010 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. powyższe okoliczności wskazywały, że czosnek objęty zgłoszeniem MRN [...] z dnia [...] września 2010 r nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, a zakończenie operacji w systemie NCTS nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa w wyniku wprowadzenia organu celnego w błąd. Towar celny (świeży czosnek) został usunięty spod dozoru celnego. W konsekwencji organ wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w celu uregulowaniu sytuacji prawnej towaru. Organ skierował postanowienie o wszczęciu postępowania do Spółki J.-F. jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, B. K. jako kierowcy środka przewozowego oraz przewoźnika T. L.. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] października 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę należności celnych przywozowych i kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu 23000 kg brutto czosnku świeżego oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła. Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę J.-F., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Celnego w Z. na podstawie informacji uzyskanych od strony ukraińskiej ustalił, że w dniu [...] października 2010 r. o godzinie 23.53 w strefę kontroli celnej w punkcie granicznym R. R. wjechał środek transportu o nr rej. [...] wraz z towarem w postaci bloczków betonowych. W dniu [...] października 2012 r. środek transportu został poddany oględzinom celnym i dokonano odprawy celnej, która zakończyła się o godzinie 15.02 i pojazd wyjechał ze strefy kontroli celnej na obszar [...] o godzinie 16.16. Kontrola celna i odprawa celna pojazdu odbywały się według kolejności. Na przejściu granicznym w R. R. nie dokonywano przeładunku pojazdu. Według okazanych dokumentów ukraiński przewoźnik T. L. realizował przewóz towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego z miejscowości D. K. w [...] do Ż. na [...] dla ukraińskiego odbiorcy B. K., który by kierowcą pojazdu. Z dokumentów odprawy celnej na [...] wynika, że w dniu [...] października 2010 r. przedmiotowym pojazdem został wwieziony na terytorium [...] wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego o masie 2300 kg. W toku postępowania ustalono, że faktura zakupu bloczków betonowych była nieautentyczna. Organ dokonał przesłuchania świadków, w tym B. K., prowadzącej magazyn czasowego składowania. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. [...] Prokuratura Apelacyjna w L. poinformowała, że operacja według MRN [...] jest przedmiotem śledztwa, w którym nie zostały przedstawione zarzuty. W dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przekazał materiały sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. wskazując, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego i powstał dług celny, a w sprawie nie jest znane miejsce popełnienia pierwszego naruszenia lub nieprawidłowości, wobec czego zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC organem właściwym do stwierdzenia długu celnego i ewentualnego poboru tego długu jest Naczelnik Urzędu Celnego w L., jako organ celny właściwy dla urzędu wyjścia. Do Urzędu Celnego w L. został przesłany raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia [...] listopada 2013 r., dotyczący operacji tranzytowej będącej przedmiotem sprawy, ujętej w poz. 10 w tabeli nr [...]. Dochodzenie prowadzone przez OLAF dotyczyło podejrzenia usunięcia w [...] z tranzytu wspólnotowego wielu przesyłek świeżego czosnku chińskiego zgłoszonego do wyprowadzenia z Unii Europejskiej przez polskie oddziały celne położone na granicy polsko-ukraińskiej. Z treści raportu wynika, że znaczna liczba przesyłek świeżego czosnku, które wyjeżdżały w tranzycie z oddziałów celnych w [...] z deklarowanym przeznaczeniem do [...], została usunięta ze wspólnotowego systemu tranzytu, co oznacza, że towar pozostał na obszarze celnym Wspólnoty, a jednocześnie podmioty zobowiązane uniknęły opłat celnych. Raport wskazuje, że oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku, w tym dla wymienionej w tabeli nr [...] operacji tranzytowej według MRN [...]. Organ celny wystąpił z wnioskiem o udzielenie przez ukraińską administrację celną pomocy międzynarodowej i przesłuchanie B. K.. W odpowiedzi przekazano pismo ukraińskiej administracji celnej nr [...] z dnia [...] maja 2014 wraz z załącznikami, stanowiące odpowiedź na dwa wnioski Naczelnika Urzędu Celnego w L., dotyczące różnych operacji tranzytowych realizowanych przez tę samą osobę tym samym pojazdem. W powyższym piśmie Główny Zarząd Operacyjny Ministerstwa Dochodów i Podatków [...] poinformował, że B. K. został przesłuchany zgodnie z zawartymi we wnioskach pytaniami. B. K. wyjaśnił, że około [...] września 2010 r. środek transportu [...] był załadowany czosnkiem, w skrzynkach po 10 kg. Po drodze z C. do [...], w czasie postoju na odpoczynek we wsi Ł. podjechał do niego samochód. Trzej mężczyźni mówiących po polsku, grożąc, zabrali mu telefon i nakazali siedzieć w samochodzie z zasłoniętymi zasłonami. W ciągu dwóch godzin czosnek został zamieniony na bloki betonowe, które B. K. zobaczył dopiero na granicy, podczas okazania ładunku służbom celnym. Wcześniej nie mógł sprawdzić, co znajduje się na części transportowej pojazdu, gdyż tak mu kazano. Nie dawał łapówek polskim służbom celnym. Czosnek nie został dostarczony do odbiorcy, ale szczegółów nie zna. Oprócz tego środek transportu o nr rej. [...] był zatrzymany przez polskie służby celne i zwrócony po miesiącu. Organ celny ustalił ponadto, że pojazd o nr rej. [...] w okresie od dnia [...] września 2010 r. do [...] października 2010 r. nie przekraczał granicy państwowej na kierunku wywozowym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego i uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru. Postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego – Spółki J.-F. z siedzibą w K. oraz przewoźnika T. L.. Następnie w dniu [...] września 2014 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do kierowcy pojazdu B. K. z Ż. na [...]. Postanowienie wysłane przez organ na adres, pod którym B. K. odbierał wcześniej korespondencję polskich organów celnych, zostało dwukrotnie zwrócone z adnotacjami ukraińskiej poczty wskazującymi na nieprawidłowy, niepełny adres. Organ celny wystąpił do Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) o udzielenie międzynarodowej pomocy administracyjnej dotyczącej przekazania dowodów powstania długu celnego w przypadku między innymi procedury tranzytu wg MRN [...]. W odpowiedzi Urząd przesłał specjalną pocztą elektroniczną wiadomość zawierającą szereg plików, które zostały zgrane na nośnik CD zabezpieczony hasłem i przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego w L.. Zgodnie z informacją z Prokuratury Okręgowej w S., w związku z przedmiotową operacją tranzytową w sprawie [...] nikomu nie przedstawiono zarzutów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., skierowaną do J.-F. Spółki Akcyjnej w K. oraz T. L., Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] października 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę należności celnych w wysokości [...] zł i podatkowych w wysokości [...] zł. Rozpatrując sprawę w związku z odwołaniami wniesionymi przez strony Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, który stanowi działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). W przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dwie kategorie dokumentów, wymienione w art. 366 RWKC, mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. W niniejszej sprawie towarem niewspólnotowym przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego był czosnek o masie 23000 kg. W dniu [...] września 2010 r. składowany czasowo czosnek został wydany z magazynu czasowego składowania, załadowany na środek transportowy o nr rej. [...], na którym towar objęto procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN [...]. W Oddziale Celnym w C. przyjęto zgłoszenie głównego zobowiązanego i zwolniono towar do wnioskowanej procedury bez przeprowadzania kontroli. Dokument zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony w dniu [...] października 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] podczas odprawy wymienionego wyżej pojazdu. Na podstawie założenia o zgodności towaru z danymi zgłoszenia tranzytowego do systemu NCTS wprowadzono kod wyniku kontroli A2 - "Uznano za zgodnie", który automatycznie spowodował zamknięcie operacji w systemie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia jednak stwierdzenie, że operacja tranzytowa wg MRN [...] nie została zakończona zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu, nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzają to m.in. zeznania świadków, treść znajdującego się w aktach sprawy raportu OLAF stanowiącego dowód usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru oraz materiały ukraińskiej administracji celnej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że w dniu [...] października 2010 r. na terytorium [...] pojazdem o nr rej. [...] wwieziony został wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego. Organ podkreślił, że dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej mają moc dowodową dokumentów urzędowych stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej. [...] administracja celna w ramach pomocy prawnej przesłuchała ukraińskiego kierowcę pojazdu B. K. na okoliczności wskazane we wniosku Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Wprawdzie polskim organom celnym nie przekazano protokołu z przeprowadzenia tej czynności, ale w piśmie ukraińskiej administracji celnej zawarto wyjaśnienia B. K. dotyczące operacji wg MRN [...] i wskazano, że analogiczne wyjaśnienia zostały złożone w odniesieniu do operacji w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W ocenie organu odwoławczego treść wyjaśnień B. K. zasługuje na uwzględnienie w części potwierdzającej fakt usunięcia towaru spod procedury tranzytu. Jako niewiarygodne należy zaś uznać wyjaśnienia dotyczące miejsca i okoliczności tego usunięcia, które w dwóch różnych operacjach miały być analogiczne. Organowi znane są z urzędu okoliczności sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie III SA/Lu 100/12, w której stanie faktycznym podczas kontroli operacji tranzytowej czosnku w urzędzie przeznaczenia stwierdzono bloczki betonu komórkowego. W sprawie występowały te same podmioty i pojazd, co w niniejszej sprawie. Niewiarygodnym jest zaś, by ten sam kierowca kilkukrotnie był celem napadu rabunkowego i wiedząc, że zamieniono mu towar nie zgłaszał tego faktu policji lub organom celnym. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w L. zasadnie uznał, że w świetle przepisu art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC dłużnikami długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego są główny zobowiązany oraz przewoźnik towaru. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie ustalono faktycznego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego ani miejsca, w którym towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, mając na względzie treść przepisów art. 215 ust. 1 WKC oraz art. 214 ust. 1 i 2 WKC, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień [...] października 2010 r., to jest datę przedstawienia w Oddziale Celnym w [...] dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia MRN [...] celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem i stwierdzenia przez władze celne [...], że na tym środku transportu wwieziony został inny towar tj. bloczki z betonu. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki art. 221 ust. 4 WKC umożliwiające powiadomienie dłużników o kwocie należności po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego, a powiadomienie dłużników przez doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje bowiem dyspozycję przepisu art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. postępowanie karnoskarbowe RKS [...]. Okoliczność, że dotychczas nie zostały przedstawione zarzuty, nie stanowi przeszkody do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji została prawidłowo określona wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Konsekwencją powstania długu celnego jest zaś powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach. Nieuprawniony w ocenie organu był zarzut naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej, gdyż skierowanie decyzji organu pierwszej instancji do wiadomości prokuratur nie wpływało na treść rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że brak przesłuchania strony na podniesione okoliczności faktyczne sprawy nie narusza art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym również składania wyjaśnień. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kręgu dłużników Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie ma podstaw do uznania za dłużników osoby prowadzącej magazyn czasowego składowania, która nie uczestniczyła w realizacji procedury tranzytu, jak i funkcjonariuszy dokonujących odprawy w urzędzie przeznaczenia. Natomiast kierowca przewoźnika B. K. nie stał się stroną z uwagi na niedoręczenie mu postanowienia z dnia [...] września 2014 r. o wszczęciu postępowania. Organ celny nie mógł skutecznie doręczyć pisma osobie zamieszkałej na [...] na podstawie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie doręczania pism na terytorium RP. Nie naruszył zatem tych przepisów. Nieskuteczne byłoby też doręczenie stosownie do art. 83 Prawa celnego. Jednakże w sytuacji upływu pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika, niedoręczenie B. K. postanowienia o wszczęciu postępowania nie zwalnia z odpowiedzialności innych dłużników solidarnych. To główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów bez względu na odpowiedzialność innych osób. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy także przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta z pomocy osób trzecich bez względu na to, czy zdarzenie, z którym przepisy łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania głównego zobowiązanego czy też osób trzecich. W związku z zarzutem braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L. organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 215 WKC określa kolejno stosowane kryteria ustalania miejsca powstania długu celnego, co wpływa na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 3 kwietnia 2008 w sprawie C-230/06, właściwym w zakresie odzyskania długu celnego jest to państwo członkowskie, na którego terytorium zostało popełnione pierwsze naruszenie lub pierwsza nieprawidłowość, które można uznać za usunięcie spod dozoru celnego. Jeśli miejsce naruszenia lub nieprawidłowości nie mogą zostać w ten sposób ustalone, państwo członkowskie, do którego należy urząd wyjścia, jest właściwe w zakresie dokonania pokrycia należności celnych, zgodnie z art. 378 i art. 379 rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia 2913/92. W przypadku przedmiotowej operacji właściwe dla urzędu wyjścia, jak i urzędu przeznaczenia są polskie organy celne, zatem to polski organ celny jest właściwy do poboru długu w niniejszej sprawie. J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. oraz T. L. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tj. - art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez nieprzestrzeganie z urzędu swojej właściwości miejscowej, co powoduje, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za jej uchyleniem; - art. 148 § 1,2,3 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 Prawa celnego poprzez niedostrzeżenie przez organ celny drugiej instancji, że organ celny pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przepisy o doręczeniu przesyłek pocztowych, gdyż próba doręczenia B. K. postanowienia o wszczęciu postępowania nie odbyła się w sposób określony w tym przepisie, a zatem również na adres pracodawcy lub za pośrednictwem organu podatkowego (celnego), bądź też w miejscu, w którym się adresata zastanie, a w przypadku niedoręczenia mu tej przesyłki na powyższych zasadach, nieskorzystanie przez organ celny z instytucji doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ celny pierwszej instancji nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż przepisy te regulują kwestie doręczania pisma na terytorium RP, jednocześnie nie wskazując stronie, jakie przepisy w zakresie doręczenia obowiązują na [...]; - art. 199 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzesłuchania T. L. (strony postępowania) pomimo, że z akt sprawy wynika, iż osoba ta niewątpliwie posiada wiedzę o istotnych okolicznościach związanych z realizacją procedury tranzytu wg. MRN [...], gdyż jest osobą będącą pracodawcą B. K., który jako przewoźnik przewoził towar z urzędu celnego wyjścia do urzędu celnego przeznaczenia, a ponadto T. L. we wniosku skierowanym do organu celnego pierwszej, jak i drugiej instancji wskazał, że zamierza złożyć zeznania w niniejszej sprawie, które wskazywałyby na okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego, a czego organ celny mu nie umożliwił; - art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek uznania przez organ celny, że nie jest zasadne przesłuchanie m.in. B. K. oraz B. K. z uwagi na to, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, podczas gdy nie są znane szczegóły przewozu towaru pomiędzy urzędem celnym wyjścia, a urzędem celnym przeznaczenia, gdyż rzekome wyjaśnienia B. K., które prawdopodobnie nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej przed nieznanym stronie ukraińskim organem, są ewidentnie błędne, ponieważ za wymysł należy uznać, że doszło do napadu rabunkowego na samochód, na którym znajdował się czosnek. B. K. powinien być przesłuchany bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie, aby umożliwić stronom uczestnictwo w tych czynnościach, o co wnioskowała skarżąca, jak również T. L.. Natomiast konieczność przesłuchania B. K. wynika z materiałów prokuratorskich, tj. wprost m.in. z wyjaśnień i zeznań J. C., który wskazywał, że prowadzony przez B. K. magazyn czasowego składowania [...] był miejscem, które było jednym z etapów zorganizowanych działań mających na celu fikcyjny wywóz towarów na [...], o czym B. K. doskonale wiedziała i czynnie w tym procederze uczestniczyła; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ celny nie zebrał i w konsekwencji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ niewyjaśnionych zostało szereg okoliczności w sprawie, w tym nie ustalono czy nawet nie poszukiwano w staranny sposób wszystkich dłużników celnych w sprawie, tj. B. K., który w niniejszej sprawie został uznany za dłużnika celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w decyzji z dnia [...] maja 2012 r., natomiast nie został stroną niniejszego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., a B. K., prowadzącą magazyn czasowego składowania PUH [...] w ogóle nie była w gronie potencjalnych dłużników celnych w sprawie, mimo obciążających ją zeznań J. C., złożonych przed organami ścigania, czy też nie starano się wyjaśnić okoliczności zakończenia procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia (umyślne poświadczenie nieprawdy przez funkcjonariuszy celnych) i wpływu tych działań na krąg dłużników celnych w sprawie; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie przez organ celny drugiej instancji poprzez błędne uznanie za nie mającą znaczenia dla sprawy okoliczności niemożności skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec B. K. i w konsekwencji nieuznanie go za stronę toczącego się postępowania, w sytuacji niepodjęcia przez organ celny drugiej instancji żadnych działań, które miałyby wykazać, w jakich okolicznościach dochodzi do skutecznego doręczenia korespondencji na terenie [...]; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie całym materiałem dowodowym przed wydaniem rozstrzygnięcia zarówno przez organ celny pierwszej, jak i drugiej instancji, gdyż jak wynika z treści uzasadnienia Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego w L. otrzymał od Europejskiego Urzędu ds. Nadużyć Finansowych (OLAF) szereg plików, które zostały zgrane na nośnik CD i zabezpieczone hasłem, które to stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a które nie zostały udostępnione skarżącej podczas przeglądania akt sprawy, a jawność tych dowodów dla stron postępowania nie została wyłączona; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj: - art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego, to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie, m.in. B. K. (kierowcy środka transportu o nr rej. [...], który w niniejszej sprawie został uznany za dłużnika celnego przez Naczelnik Urzędu Celnego w Z.), B. K. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...], która była zleceniodawcą procedury tranzytu i jest osobą zamieszaną w fikcyjny wywóz towarów na [...]) oraz funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego [...], którzy dopuścili się nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w urzędzie celnym przeznaczenia, a których odpowiedzialności organ celny w ogóle nie rozważył. Powołując się na powyższe zarzuty, J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. T. L. we wniesionej skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 221 ust. 3 i 4 WKC; 2 art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie zachodzą przesłanki do odwołania się do art. 221 ust. 4 WKC; 3 art. 121 Ordynacji podatkowej - statuującego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, polegające na zaaprobowaniu tworzenia przez organ pierwszej instancji w 2015 r. warunków do zastosowania wyjątku statuowanego przepisem art. 221 ust. 4 WKC; 4. art. 211 Ordynacji podatkowej, polegające na zaaprobowaniu bezprawnego skierowania przez organ pierwszej instancji decyzji nie tylko do stron, ale także, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji, do Prokuratury Okręgowej w S. oraz Prokuratury Apelacyjnej L., 5. art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, statuujących prawo do bycia wysłuchanym, polegające na odmowie przesłuchania T. L.. Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skargi J.-F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. (sygn. akt III SA/Lu 1756/15) oraz ze skargi T. L. (sygn. akt III SA/Lu 1757/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi jej nieważnością albo uzasadniającymi jej uchylenie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził powstanie w dniu [...] października 2010 r. długu celnego w przywozie z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 23000 kg netto czosnku objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia MRN [...] z dnia [...] września 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, a także kwotę należności podatkowych w wysokości [...] zł, wskazując jako dłużników J.-F. Spółkę Akcyjną w K. oraz T. L.. W związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie w nocie tranzytowej MRN [...] jako głównego zobowiązanego wskazano J.-F. Spółkę Akcyjną. Spółka była zatem zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC. Spółka ponosi także odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4. Na tej samej podstawie, w związku z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa na przewoźniku, którym w stanie faktycznym sprawy jest T. L.. Organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu czosnku objętego zgłoszeniem MRN [...]. Wskazany dokument tranzytowy, dotyczący czosnku, został przedstawiony w dniu [...] października 2010 r. podczas odprawy w Oddziale Celnym w [...] ukraińskiego pojazdu o nr rej. [...], kierowanym przez obywatela [...] B. K.. W oddziale celnym przeznaczenia nie przeprowadzono rewizji celnej. Na podstawie powyższego dokumentu tranzytowego funkcjonariusz celny potwierdził w systemie NCTS przybycie przesyłki, a w konsekwencji operacja tranzytowa została w tym systemie zakończona i zamknięta, co pozwoliło na zezwolenie wyjazdu opisanego samochodu na [...]. Jak wynika jednak z prawidłowych ustaleń organu, czosnek objęty procedurą tranzytu MRN [...] nie opuścił obszaru celnego UE. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania i powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w dokumentach przekazanych przez ukraińską administrację celną, obejmujących także wyniki przesłuchania kierowcy pojazdu oraz w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny w dniu [...] października 2010 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Jak wyjaśniono w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu MRN [...] zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w [...] Urzędzie Celnym w R. R. dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych przedmiotowym pojazdem o nr rej. [...] bloczków betonowych, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. Przy tym kontrola celna i odprawa celna przedmiotowego pojazdu odbywały się według kolejności, a na przejściu granicznym w R. R. nie dokonywano przeładunku pojazdu. Powołane okoliczności podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Jak podniesiono wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że objęta procedurą tranzytu przesyłka świeżego czosnku została usunięta ze wspólnotowego systemu tranzytu i towar pozostał na obszarze celnym Wspólnoty. Wynika to wprost z raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, w świetle którego oszustwo zostało udowodnione między innymi w przypadku przedmiotowej operacji tranzytowej MRN [...]. W ocenie Sądu powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew treści zarzutu B. K. została przesłuchana w toku kontrolowanego postępowania (k. 339v.-341 akt adm.). Podkreślić przy tym należy, że przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika strony J.-F. Spółki Akcyjnej, który aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu, zadając świadkowi pytania. W świetle treści pisma ukraińskiej administracji celnej nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. (k. 473-476 akt adm.) nie ma podstaw do przyjęcia, że kierowca pojazdu B. K. nie został przesłuchany. Przeciwnie, w piśmie wskazano na fakt przesłuchania wymienionej osoby oraz przywołano treść złożonych zeznań. Dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej w ramach pomocy udzielanej na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych mają zaś charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymienione dokumenty stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie zasługuje na podzielenie zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej wskutek odmowy przesłuchania T. L.. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powołanego przepisu wynika zatem, że przesłuchanie strony nie ma charakteru obligatoryjnego. Zgodnie zaś z ogólną zasadą przewidzianą w art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym należy podkreślić, że zgłaszane przez T. L. wnioski o jego przesłuchanie nie wskazywały konkretnych okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze tego dowodu, a które nie byłyby stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. We wnioskach dowodowych ani w żadnym innym piśmie strona nie wskazała czy i jakie konkretne fakty dotyczące usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz przebiegu odprawy celnej miałyby być jej znane i mogłyby być stwierdzone dopiero w oparciu o wnioskowany dowód. W tej sytuacji nie można uznać, by nieuwzględnienie wniosku nastąpiło z naruszeniem powołanych w skargach przepisów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki J.-F. zapoznawał się z aktami sprawy w dniu [...] kwietnia 2015 r., to jest po dołączeniu do akt w dniu [...] sierpnia 2014 r. pisma Dyrektora Izby Celnej o przesłaniu zabezpieczonych hasłem załączników do wiadomości nadesłanej przez Europejski Urząd ds. Nadużyć Finansowych. P. zawierało także informację o możliwości udostępnienia hasła (pismo k. 456). Z protokołu zapoznania się pełnomocnika strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania celnego nie wynika jednak, by pełnomocnik zgłaszał żądanie zapoznania się z powyższymi załącznikami. Dodatkowo trzeba podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w ramach podstawy swoich ustaleń odwołał się wyłącznie do treści raportu OLAF znajdującego się w aktach administracyjnych na kartach 352-389. Nieskuteczne są zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i negatywnego wpływu tego zakresu na prawidłowość decyzji wydanej w stosunku do skarżących. Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. jako główny zobowiązany oraz T. L. jako przewoźnik towaru w procedurze wspólnotowego tranzytu zewnętrznego są dłużnikami długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skarżąca J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zarzuca nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników wskutek niewydania decyzji również w stosunku do: B. K. – prowadzącej magazyn czasowego składowania, funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] oraz kierowcy pojazdu B. K., w stosunku do którego – jako dłużnika – wydał wcześniej decyzję naczelnik Urzędu Celnego w Z.. Wskazane zarzuty nie dają jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowany jest jednak również pogląd przeciwny. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. W świetle powyższego chybione są zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów dotyczących doręczeń (art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 Prawa celnego, jak również podniesiony na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut niezastosowania przez organ przepisu art. 82 Prawa celnego. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kierowcy pojazdu B. K. pozostaje bowiem bez wpływ na prawidłowość zaskarżonej decyzji wydanej w stosunku do głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Dodatkowo trzeba wskazać, że zgodnie z art. 82 Prawa celnego w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, organ celny może podejmować wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, w tym także wszcząć i prowadzić postępowanie oraz wydawać decyzje w stosunku do osoby nieznanej, to jest wydawać w takim przypadku decyzje bez oznaczania strony. Treść powołanego przepisu jednoznacznie zatem wskazuje, że może on znaleźć zastosowanie w stosunku do osoby w ogóle nieznanej, nie mógłby zaś znaleźć zastosowania w przypadku strony, której imię i nazwisko są znane organowi. W związku z zarzutem dotyczącym niewydania decyzji w stosunku do B. K. należy również podkreślić, że J. C., na którego zeznania powołuje się skarżąca, nie był przesłuchiwany w kontrolowanym postępowaniu, a z przytoczonej treści zeznań tego świadka złożonych w innej sprawie wynika, że nie dotyczą one okoliczności sprawy niniejszej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania względem innych jeszcze osób wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając przy tym także na względzie przewidziane terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego. Bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pozostaje fakt przesłania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. do Prokuratury Okręgowej w S. oraz Prokuratury Apelacyjnej L.. Bezspornym jest, że decyzja została doręczona wymienionym w niej stronom postępowania, którymi są Spółka J.-F. oraz T. L.. Zarzut naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej jest zatem niezasadny. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze T. L. organy zachowały przewidziany przepisami prawa termin do zawiadomienia dłużników o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Z art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09). Tym samym istotnym jest, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego. Mając na względzie, że dług celny, którego dotyczy zaskarżona decyzja, powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie normy art. 221 ust. 4 WKC. Ponadto postępowanie karnoskarbowe dotyczące tej sprawy zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., [...]. Chybiony jest zarzut, iż organ pierwszej instancji podejmował działania w celu tworzenia warunków umożliwiających zastosowanie wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż zastosowanie wskazanego przepisu uzasadniał sam fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co stanowi czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego zgodnie z art. 90 § 1 k.k.s. Nietrafnie też skarżący T. L. powołał się na orzecznictwo dotyczące niemożności określenia dokładnej wysokości kwoty długu celnego jako warunku wydłużenia trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, warunek taki nie wynika z obecnej treści art. 221 WKC. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez nieprzestrzeganie z urzędu właściwości miejscowej organu celnego. Przepis art. 215 ust. 1 WKC przewiduje, że dług celny powstaje: – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Jeżeli informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał już wtedy, gdy towar znajdował się wcześniej w innym miejscu, uważa się, że dług celny powstał w miejscu, co do którego można stwierdzić, że towar znajdował się tam w najwcześniejszej chwili, pozwalającej na stwierdzenie istnienia długu celnego (art. 215 ust. 2 WKC). Ponadto przepis art. 215 ust. 3 WKC stanowi, że organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. Przy tym z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC wynika, że określone w tym przepisie kryterium będzie stosowane wtedy, gdy nie uda się zastosować kryterium z tiret pierwszego lub drugiego. Wskazuje na to pośrednio także pkt 8 Preambuły do rozporządzenia (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 1999 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 w zakresie zewnętrznej procedury tranzytowej (Dz.U.UE.L.1999.119.1 z póżn. zm.), w którym stwierdzono, że w przypadku niezamknięcia procedury celnej, zasadę określania tego miejsca należy dostosować do potrzeb oznaczenia, na tyle, na ile to możliwe, miejsca, w którym faktycznie miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie długu celnego (por. Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, str. 909). W stanie niniejszej sprawy organy niewadliwie zastosowały art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, gdyż z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji nie można było ustalić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego ani miejsca, w którym znajdował się towar w momencie stwierdzenia przez organy celne, że powstał dług celny. Treść skargi wniesionej przez Spółkę J.-F. wskazuje, że skarżąca podobnie jak organ kwestionuje wiarygodność twierdzeń kierowcy pojazdu B. K. co do podawanych przez niego okoliczności, w jakich miało dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jeśli chodzi zaś o zeznania świadka J. C., to, jak podniesiono wcześniej, nie wynika aby dotyczyły one okoliczności niniejszej sprawy. W konsekwencji, wobec niewiarygodności twierdzeń kierowcy pojazdu i braku innych potwierdzonych dowodami danych pozwalających na zastosowanie przepisów art. 215 ust. 1 tiret 1 albo tiret 2 WKC, miejsce powstania długu celnego należało wyznaczyć zgodnie z dyspozycją art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, to jest według miejsca objęcia towaru procedurą tranzytu. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.