I SA/Sz 60/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. A. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją 26.03.2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 18.06.2014 r. nr [...] określającą M. Z. (dalej: "skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "organ I instancji"), decyzją z 18 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. Z. polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie posiadała kas rejestrujących. W 2009 r. skarżąca prowadziła natomiast dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca nie przedłożyła ewidencji przychodów za 2010 r. a w złożonym za ten rok zeznaniu o uzyskaniu przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zadeklarowała m.in. przychód (opodatkowany wg stawki 3%) w wysokości [...] zł. Z kolei w ewidencji przychodów za 2011 r. skarżąca wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł. Na podstawie wydruków historii aukcji uzyskanych z portalu [...] organ I instancji ustalił, że skarżąca za pośrednictwem nicku "[...]" prowadziła sprzedaż towarów już od 18 maja 2006 r., natomiast z wpisu do [...] wynikało, że rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 czerwca 2008 r. W oparciu o analizę historii rachunków bankowych oraz danych wskazanych w piśmie skarżącej z dnia 7 czerwca 2014 r., organ I instancji ustalił rzeczywiste obroty, jakie uzyskiwała skarżąca ze sprzedaży internetowej towarów w latach 2009-2011. Podkreślił też, że skarżąca w 2009 r. wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej dwa rachunki bankowe, w tym rachunek bieżący o nazwie "[...] zgłoszony do urzędu skarbowego oraz rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy "[...] Na podstawie operacji wykazanych na kontach bankowych należących do skarżącej skorygowano wykazaną przez skarżącą wartość obrotów/przychodów o kwoty faktycznie przekazane przez nią w latach 2009-2011 na konta bankowe M. N. (w łącznej kwocie [...]zł – w 2009 r.) i K. S. (łącznie [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r.). W oparciu o powyższe ustalenia organ i instancji przyjął, że skarżąca uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie internetowej sprzedaży towarów łączny obrót/przychód w wartościach odpowiednio: za 2009 r. [...] zł, za 2010 r. [...] zł i za 2011 r. [...] zł. Organ I instancji na podstawie danych dotyczących operacji wykonanych na rachunkach bankowych ustalił, że skarżąca udostępniała M. N. i K. S. własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych. Równocześnie, za pośrednictwem tych rachunków bankowych taką działalność gospodarczą osobiście prowadziła w latach 2009-2011. Świadczyło o tym porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe skarżącej z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dla M. N. i K. S. oraz faktury dokumentujące zakupu nabycia towarów, które potwierdzały ustalenia, że skarżąca nabywała towary handlowe celem ich dalszej odsprzedaży. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") i że 27 maja 2009 r., ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą [...] zł stała się z mocy prawa podatnikiem tego podatku. Organ I instancji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przyjął, że skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z przedłożonych w toku postępowania faktur VAT. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za okresy objęte decyzją w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży na podstawie zgromadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 26 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył ustalenia będące podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Podkreślił, że skarżąca pozostając w związkach partnerskich z M. N. i K. S. udostępniała im swoje rachunki bankowe oraz "nicki" na portalu [...]. Sama jednak w tym czasie także prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu wartości sprzedaży oraz do korekt deklaracji VAT złożonych przez K. S. za listopad – grudzień 2010 r. oraz za 2011 r., przyjął, że zarzut ten był niezasadny. Podkreślił, że świadome udostępnienie osobom trzecim swoich "nicków" oraz rachunków bankowych obciążało skarżącą, która nie zadbała należycie swoje interesy. W podsumowaniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i że przeprowadzono jego wszechstronną i obiektywną ocenę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową") przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania; - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zbadania istotnej kwestii dotyczącej wartości zakupionego towaru w badanych latach przez poszczególne osoby, tj. skarżącą, M. N. oraz K. S.; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a w szczególności przez bezzasadne uznanie, że jedynie fakty płynące z zeznań członków rodziny M. N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia składanych przez skarżącą dokumentów, informacji i wyliczeń; - art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione deprecjonowanie dowodów z zeznań złożonych przez świadka K. S., a także dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez niego korekt zeznań rocznych, w których skorygował dane o wartość przychodu, który uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej. Wobec tego, zdaniem skarżącej, naruszono fundamentalną zasadę, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP, czym naruszono też art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez skarżącą za istotne w sprawie lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, spowodowane niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym; - art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie zawartego w odwołaniu wniosku o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora I. S. oraz ustalenie wpływu niezgodnych z prawem działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, co stanowiło rażące naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez: - opodatkowanie nienależącego do niej przychodu, bowiem organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że wpływ środków pieniężnych na jej rachunek bankowy należy utożsamiać z uzyskanym przez nią przychodem i że tak ustalony "przychód" może stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - błędne zastosowanie art. 113 ust. 5 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2009-2011 skarżąca nie osiągnęła przychodu generującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a tym samym była zwolniona z tego podatku na mocy art. 113 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 705/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Sąd II instancji stwierdził, że w szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej powierzchownej oceny zarzutów skargi, w których podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na "przypisaniu" skarżącej w latach 2010 i 2011 obrotu wykazanego przez K. S. w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT - 7. Sąd wskazał, że w skardze wniesionej do sądu I instancji (k. 13 -15), podobnie jak w toku całego postępowania podatkowego, skarżąca przyznała, że K. S. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał za jej wiedzą i zgodą z należących do niej kont internetowych ("nick-ów") oraz rachunków bankowych. Z rachunków tych przelewał środki pieniężne na własne rachunki bankowe a ponadto, posługując się "w sposób dowolny kartami bankomatowymi", przy pomocy tych kart wypłacał środki pieniężne. Skarżąca podniosła także, że po tym jak poinformowała K. S. o postępowaniu kontrolnym i że zamierza ujawnić "wszystkie okoliczności wykorzystywania jej rachunku bankowego i kont internetowych w prowadzonej działalności gospodarczej", ten złożył korekty deklaracji podatkowych. Ze złożonych korekt deklaracji – jak zaznaczyła skarżąca – jednoznacznie wynikało, że wykazane w nich obroty (przychody) były zgodne z obrotami, które K. S. osiągnął przy wykorzystaniu jej kont internetowych i rachunków bankowych. Na k. 14 uzasadnienia skargi skarżąca zamieściła szczegółowe zestawienia "przychodów" K. S. z jej rachunkami bankowymi za lata 2010 i 2011 r. Zarzuciła, że korzystając z jej kont i rachunków obrót, jaki K. S. osiągnął w 2010 r. wynosił [...] zł a w 2011 r. – [...] zł. O te kwoty – jak podkreśliła – należało obniżyć obrót przypisany jej za wskazane lata przez organy podatkowe. NSA stwierdził, że WSA w Szczecinie – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe. Oceniając zarzuty skargi odnoszące się do przypisania skarżącej obrotu, który w rzeczywistości osiągnąć miał K. S., WSA w Szczecinie stwierdził, że argumentacja skargi była nietrafna. Podkreślił, że przesądzające znaczenie miała treść pism, które K. S. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K.. W pismach tych bowiem podał, że złożone korekty dotyczyły "wpłat na swój rachunek bankowy, których nie wykazał w pierwotnie złożonych deklaracjach". W ocenie sądu I instancji "akcentowany przez stronę skarżącą fakt, iż K. S. w złożonych korektach wykazał kwoty identyczne z kwotami wykazanymi przez Podatniczkę jako jego przychody, potwierdza jedynie to, że Strona właśnie podała mu takie kwoty, przy czym w omawianym okresie był on jej konkubentem" (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe stanowisko sądu I instancji stwierdził, że uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA trafnie zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części dotyczącej "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony. Organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominęły ten fragment pisemnych wyjaśnień skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarcza. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży". Istotne jest przy tym (co pominięto w zaskarżonym wyroku), że do pisemnych wyjaśnień skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wiarygodności twierdzeń skarżącej. Jednakże sąd ten nie przeprowadził należytej oceny tego stanowiska organów podatkowych. Podobnie jak organy podatkowe pominął bowiem złożone przez skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę, że w przyjętej ocenie WSA w Szczecinie pominął ponadto, że organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)". Organ I instancji stwierdził, że skoro powyższe oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, dla którego podatnik (Krzysztof [...] złożył korektę zeznania PIT – 36, to "(...) ten fakt oznacza, że korekty deklaracji VAT – 7 za okres styczeń – grudzień dotyczą wpłaty za dostawy towarów, które wpłynęły na rachunek bankowy K. S." (str. 41 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji. WSA w Szczecinie, akceptując przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, powtórzył w zasadzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe i przyjął, że powyższe oświadczenie złożone przez K. S. było w tej sprawie kluczowe. Sąd ten nie dostrzegł jednak, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych. Powyższe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały ocenione przez WSA w Szczecinie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok w podanym wyżej zakresie dotknięty jest istotnymi uchybieniami, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę, nie przeprowadził bowiem prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i przedwcześnie stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie sprawy, stosownie do art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu WSA w Szczecinie powinien uwzględnić, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r. Wiązało się to z oceną wiarygodności twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego. Jednakże, w odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. NSA wskazał nadto, że zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego. W odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, NSA podkreślił, że przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyjaśnił dalej, że zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a") – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest szczegółowe przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 242/16. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że w szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części dotyczącej "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony. Organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominęły ten fragment pisemnych wyjaśnień skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarcza. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży". Istotne jest przy tym, że do pisemnych wyjaśnień skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych). NSA zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wiarygodności twierdzeń skarżącej. Jednakże sąd ten nie przeprowadził należytej oceny tego stanowiska organów podatkowych. Podobnie jak organy podatkowe pominął bowiem złożone przez skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej. W przyjętej ocenie sąd I instancji pominął ponadto, że organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)". Organ I instancji stwierdził, że skoro powyższe oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, dla którego podatnik (K. [...] złożył korektę zeznania PIT – 36, to "(...) ten fakt oznacza, że korekty deklaracji VAT – 7 za okres styczeń – grudzień dotyczą wpłaty za dostawy towarów, które wpłynęły na rachunek bankowy K. S." (str. 41 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, akceptując przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, powtórzył w zasadzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe i przyjął, że powyższe oświadczenie złożone przez K. S. było w tej sprawie kluczowe. Sąd ten nie dostrzegł jednak, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych. NSA stwierdził, że powyższe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały ocenione przez sąd I instancji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok w podanym wyżej zakresie dotknięty jest istotnymi uchybieniami, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę, nie przeprowadził bowiem prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i przedwcześnie stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego, powołując się na art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sąd I instancji uwzględnił, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r. Wiązało się to z oceną wiarygodności twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, NSA za przedwczesną uznał ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Wskazał, że bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego. W odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. NSA wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga jest zasadna. Stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sporne w sprawie jest ustalenie wobec skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lata 2009, 2010 i 2011. Ustalenia tej okoliczności należy dokonać z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży". Istotne jest przy tym, że do pisemnych wyjaśnień skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych). Organy podatkowe pominęły bowiem złożone przez skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej. Organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)". Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych. Przy ponownym rozpoznaniu organ powinien ponownie ocenić całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r., w szczególności ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu, czyli przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).