II FSK 569/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 769/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr ITPB3/423-636/14/DK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 769/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: strona skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 27 marca 2015 r., nr ITPB3/423-636/14/DK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że strona skarżąca wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 31 października 2008 roku ("Dzień przekształcenia"). Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przed przekształceniem zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki. Spółka generowała także zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, które mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki (w bardzo niewielkiej części do wypłaty Wspólnikom). W dniu poprzedzającym dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego Spółki przed przekształceniem, w dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysków Spółki przed przekształceniem osiągniętych przed dniem przekształcenia. W celu sfinansowania wypłaty zysku Wspólnicy wykorzystają środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki stanowiące opisane wyżej zyski Spółki przed przekształceniem. Zyski Spółki osiągnięte przed dniem przekształcenia zostaną wypłacone Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki. Na moment przekształcenia, po stronie skarżącej nie powstał przychód w związku z opodatkowaniem niepodzielonych zysków spółki z o.o., ponieważ przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w momencie przekształcenia nie przewidywały powstania przychodu w związku z przekształceniem spółki kapitałowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wypłata zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u strony skarżącej. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku wypłaty zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem - które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment przekształcenia - nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u Wspólników. Wypłata zysku będzie dla strony skarżącej neutralna podatkowo. Organ interpretacyjny w wydanej dnia 27 marca 2014r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku. W ocenie organu interpretacyjnego, środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p. – w brzemieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy) Strona skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika; - art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że wypłacane środki nie są przedmiotem opodatkowania; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej obecnie wypłaty. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę, WSA w Szczecinie wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym w związku z czym pomimo, że wskazane przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenie nie zostało wprost przewidziane w treści ww. przepisu, to nie oznacza to jednak, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo rozdysponowany, zgodne z przepisami k.s.h. - art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 k.s.h., zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód). Niemniej jednak art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo, albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa, w ocenie sądu pierwszej instancji, interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.p. byłby oczywisty. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Strona skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1/ art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącej przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika, 2/ art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wypłacone środki pieniężne nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu, 3/ art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej wypłaty. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak dokładnego wskazania przepisów u.p.d.o.p., które obligowałyby stronę skarżącą do zapłaty podatku dochodowego w związku z wypłatą przysługującego mu udziału w zysku ze spółki komandytowej, w tym w szczególności brak wskazania przepisów nakazujących odrębne traktowanie zysku osiągniętego przez spółkę komandytową od zysku osiągniętego przez poprzedników prawnych spółki komandytowej, a także prowadzenia ewidencji źródeł pochodzenia środków pieniężnych wypłacanych wspólnikom tytułem udziału w zysku; naruszenie to wynika zdaniem strony skarżącej z nadużywania przez Sąd celowościowej wykładni przepisów, która zmierza do opodatkowania wszelkich wypłat na rzecz wspólników spółki komandytowej, pomimo braku stosownego przepisu dopuszczającego takie opodatkowanie; uzasadnienie wyroku sporządzone zgodnie z tym przepisem powinno wskazywać dokładną treść przepisów, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika konieczność poniesienia przez wspólnika ciężaru publicznoprawnego a w razie wielości tych przepisów ich spójną literalną interpretację – brak takiego uzasadnienia skutkuje zaś przyjęciem nieprawidłowych wniosków i wydaniem nieprawidłowego orzeczenia. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazano w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, zażąda jego kontroli (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl- dalej: CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wyżej wskazane formalne wymogi, określone w powołanym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i w związku z tym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, poprzez wskazanie przepisów prawnych, dlaczego jego zdaniem dokonana na rzecz strony skarżącej wypłata, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wprawdzie zdaniem strony skarżącej, z przedstawionych w uzasadnieniu przepisów prawnych, nie wynika obowiązek zapłaty podatku w związku z otrzymaną wypłatą. Niemniej stanowisko takie, stanowi już polemikę z wywodem prawnym zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić jednak należy, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 272/16 – CBOSA). Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochody wymienione w pkt 1-9. Dokonując wykładni tego przepisu należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji i wskazać, że zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym także" świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 264/15; z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08; z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07; z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08; z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08 - CBOSA). Wprawdzie powyższe wyroki zapadły na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak konstrukcja przepisów dotyczących udziału w zyskach osób prawnych jest analogiczna, co uzasadniało przyjęcie tez w wyrokach tych wyrażonych. Jak już wyżej wspomniano, w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Użycie w tym przepisie, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Trafnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak opodatkowania – jak chce tego strona skarżąca - podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby między innymi do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy także zaznaczyć, że do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie miał zastosowania powoływany w skardze kasacyjnej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten w dacie przekształcenia nie obowiązywał. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten określa jedynie stawkę podatkową i dla jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, przesądzające znaczenie ma zakwalifikowanie przychodu do źródła udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., był niezasadny. Za nietrafny uznać należało również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., który określa, w jaki sposób należy ustalać dochód z udziału w zyskach spółki osobowej. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, uzyskany przez stronę skarżącą dochód, nie będzie mógł zostać uznany, jako dochód spółki osobowej. Słusznie podkreślił bowiem sąd pierwszej instancji, że zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o. nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla strony skarżącej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Nie mógł również zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, podstawą do uznania, że wypłacone stronie skarżącej kwoty, powinny zostać opodatkowane, jako dochód w zyskach osoby prawnej, nie było jedynie uznanie, że kwoty powyższe zostałyby opodatkowane, gdyby nie doszło do przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Był to jednak dodatkowy argument na poparcie słuszności tezy, że podstawę opodatkowania należy wyprowadzić z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko takie było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.