I SA/Sz 769/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. M. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. I.1. W złożonym w dniu 30 grudnia 2014 r. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 31 października 2008 roku. ("Dzień przekształcenia"). Na dzień poprzedzający Dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przed przekształceniem zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki. Spółka generowała także zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym Dzień Przekształcenia, które mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki (w bardzo niewielkiej części do wypłaty Wspólnikom). W dniu poprzedzającym Dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego Spółki przed przekształceniem, w Dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysków Spółki przed przekształceniem osiągniętych przed Dniem przekształcenia. W celu sfinansowania wypłaty zysku Wspólnicy wykorzystają środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki stanowiące opisane wyżej zyski Spółki przed przekształceniem. Zyski Spółki osiągnięte przed Dniem przekształcenia zostaną wypłacone Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki. Na moment przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w związku z opodatkowaniem niepodzielonych zysków Spółki z o.o., ponieważ przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w momencie przekształcenia nie przewidywały powstania przychodu w związku z przekształceniem spółki kapitałowej. I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wypłata zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy? I.3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem - które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment przekształcenia - nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u Wspólników. Wypłata zysku będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. II. W dniu 27 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...], nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku. Organ interpretacyjny wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., Nr 1030 ze. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Organ wskazał ponadto, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). Organ wskazał w dalszej części zakażonej interpretacji, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną -spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód ten, jak wynika z wniosku nie był wcześniej u Wnioskodawcy opodatkowany. Wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazał organ, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ zauważył, że wskazany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2009 r., (zmiana jego brzmienia nastąpiła dodatkowo w dniu 1 stycznia 2015 r.) w konsekwencji przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku, gdyż przekształcenie nastąpiło w 2008 r. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał przy tym, że istota ww. katalogu otwartego ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła w związku z czym nie było potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną. W ocenie organu środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podsumowując organ wskazał, że w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku. W konsekwencji w omawianej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, co sugeruje Spółka. Ponadto organ wskazał, że samo wprowadzenie przepisów regulujących kwestie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem nie przesądza o braku możliwości opodatkowania uzyskiwanych na wskazanej podstawie kwot pieniężnych. Skoro bowiem spółka komandytowa uzyskała przysporzenie, w postaci niepodzielonych zysków spółki przekształcanej, a Wnioskodawca nie opodatkował przypadającej na niego części wypłaty z zysku, wówczas wypłata przez spółkę komandytową zysków spółki przekształcanej nie może być dla niego neutralna podatkowo. Neutralność ta dotyczy bowiem sytuacji, w których działalność spółki osobowej generująca przychody i koszty uzyskania przychodów jest rozliczana na bieżąco przez jej wspólników. Natomiast w sytuacji, gdy opisane zyski nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę wówczas konieczne jest rozpoznanie ich jako przychodów podatkowych w momencie ich wypłaty przez spółkę komandytową, w przeciwnej sytuacji doszłoby bowiem do nieopodatkowania ewidentnego przysporzenia osiągniętego przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki przekształconej. Reasumując organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, gdyż neutralność wypłaty zysku, o którym mowa we wniosku nie ma charakteru bezwarunkowego. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka – pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. - wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 22 kwietnia 2014 r. V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; prawidłowa wykładnia tego przepisy powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika; - art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż wypłacane środki nie są przedmiotem opodatkowania; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej obecnie wypłaty. W ocenie skarżącego: 1) środki, które otrzyma skarżący zostały wypracowane przez spółkę przed przekształceniem w okresie gdy działała ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trakcie jej działalności gospodarczej i na bieżąco opodatkowane, 2) jeśli zdaniem organu środki te powinny być opodatkowane na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, organ miał wystarczająco dużo czasu na dochodzenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, 3) brak opodatkowania procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie może wpływać na konieczność opodatkowania środków wypłacanych obecnie wspólnikom spółki komandytowej, szczególnie jeśli wówczas nie obowiązywały przepisy analogiczne do dzisiejszych, przewidujące opodatkowanie procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, 4) stosowanie proponowanej przez organ zasady opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz wspólników prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków zgromadzonych w majątku spółki - pierwszy raz zgodnie z zasadą memoriałową na moment rozpoznania ich jako należne, drugi raz w momencie wypłaty wspólnikowi. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej wskazała, że jej zdaniem kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Powołany przepis zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.p. Z przywołanego przepisu art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych. Tak więc, w ocenie Skarżącej, przychód podatkowy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki powstaje w momencie, w którym zgodnie z u.p.d.o.p. pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione w żaden sposób od realnej wypłaty określonej części środków pieniężnych ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Istotne jest, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z wypłatą zysku spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Zdaniem Skarżącej wykładnia przepisów u.p.d.o.p. dokonana w Interpretacji nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym. Fakt ewentualnego braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych środków zgromadzonych w spółce niemającej osobowości prawnej nie jest w żaden sposób przesłanką powstania obowiązku podatkowego w momencie wypłaty takich środków ze spółki osobowej. Ponadto Skarżąca wskazała, że dokonując oceny zdarzenia przyszłego, organ pominął znaczenie przepisu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce jawnej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy osoba prawna pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie gdy pozostają wspólnikami spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W ocenie Skarżącej źródło finansowania wypłaty zysku nie ma również znaczenia dla klasyfikacji danego przysporzenia po stronie wspólników. u.p.d.o.p. nie reguluje kwestii wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Wypłata tego zysku nie jest więc opodatkowana wobec ustalonej przez ustawodawcę zasady bieżącego, jednokrotnego opodatkowania zysku przez Wspólników. u.p.d.o.p. nie wprowadza zatem rozróżnienia sytuacji, gdy wypłata zysku wynika z zysku osiągniętego w danym roku obrotowym spółki, czy też z zysków lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, którego celem było zapewnienie m.in. środków finansowych na wypłatę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Jak wskazała Skarżąca, zasada braku opodatkowania faktycznej wypłaty zysku dokonywanej na rzecz wspólników znajduje też uzasadnienie w systemowych założeniach modelu opodatkowania uczestnictwa w spółkach niebędących osobą prawną podatkiem dochodowym. Tak jak wskazano, takiemu opodatkowaniu nie podlegają spółki lecz ich wspólnicy. Opodatkowanie następuje na bieżąco, na podstawie osiągniętego dochodu, na który składają się proporcjonalne przychody i koszty poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowanie to jest jednokrotne, tak więc opodatkowanie nie następuje na etapie faktycznego pobierania zysku przez wspólnika ze spółki do wysokości jego udziału w zysku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych Skarżąca wskazała, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazuje, że "katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 (...)". Zatem, zdaniem Skarżącej, organ wprost przyznaje, że u.p.d.o.p. nie przewiduje powstania konsekwencji podatkowych w przypadku wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą. Co więcej, organ twierdzi, że istotne z punktu widzenia ustaw podatkowych jest pochodzenie zysku, który następnie podlega wypłacie przez spółkę osobową na rzecz jej wspólnika. W ocenie Skarżącej, podobne twierdzenia zostały skrytykowane przez sądownictwo administracyjne w zakresie uzyskiwania zysku przez spółkę komandytowo akcyjną np. z obrotu udziałami lub akcjami. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, w tym w spółce komandytowo akcyjnej, należy łączyć z pozostałymi przychodami podatnika. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą prawną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie jest ograniczana, ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.p. Twierdzenie zatem jakoby znaczenie dla określenia źródła przychodu, do którego miałyby być kwalifikowane ewentualne przychody wspólnika, miało pochodzenie zysku zgromadzonego w spółce z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprzeczne z wykładnią językową i systemową przepisu art. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wypłaty środków pieniężnych, którą otrzyma Skarżąca ze spółki komandytowej, nie można uznać za dochód Skarżącej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658). Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej". W ocenie skarżącej kwota taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albowiem w u.p.d.o.p. brak jest przepisów, które stanowiłyby podstawę do opodatkowania takich środków. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podstawę do opodatkowania ww. kwoty stanowi art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek jej opodatkowania wynika, w szczególności z ogólnej zasady określonej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu środki wypłacone bądź postawione w przedmiotowej sprawie do dyspozycji przez spółkę osobową nie tracą swojego pierwotnego charakteru, co oznacza że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., zwana: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwarty w związku z czym pomimo, że wskazane przez Skarżącą we wniosku zdarzenie nie zostało wprost przewidziane w treści ww. przepisu, to nie oznacza to jednak, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowo rozdysponowany, zgodne z przepisami k.s.h. - art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 k.s.h., zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód). Nie mniej jednak art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., co zasadnie podniósł organ interpretacyjny, stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo, albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa, w ocenie Sądu, interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.p. byłby oczywisty. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14). W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14). Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadne. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast cyt. wyżej art. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że zawarty w cyt. przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, a oznacza to, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażanym, co prawda na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz mających znaczenie również w rozpoznawanej sprawie. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10, stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów " w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także " (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa." Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08). Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Podobnie NSA w wyroku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 stwierdził, że: "Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów " w tym również" oraz " w tym także ". Konstatacji tej nie podważa bynajmniej przedstawiona w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacja dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r." Reasumując, w ocenie Sądu, z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14). Ponadto, w ocenie Sądu, brak opodatkowania – jak chce Skarżąca - podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za nieuzasadnione. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.