I FSK 483/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 131/18 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., poszczególne miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W.W. kwotę 29.784 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 131/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.W. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIS, organ odwoławczy) w Katowicach z dnia 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 8 lipca 2016 r. określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., (za wyjątkiem lutego 2011 r.), z kolei za miesiące: kwiecień i maj 2012 r. oraz za sierpień i wrzesień 2011 r. kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.). Organy podatkowe ustaliły, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego poprzez odliczanie go z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W zakresie podatku należnego w rozliczeniu za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2011 r. podatnik zawyżył wartość podatku należnego poprzez opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, która podlegała ustawowemu zwolnieniu, czym naruszył art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b u.p.t.u. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 u.p.t.u., określono skarżącemu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku. DIS utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b u.p.t.u., zakwestionował opodatkowanie (wg stawki podatku w wysokości 23%) sprzedaży nieruchomości położonej w S. na rzecz K. spółka jawna. Organ wyjaśnił, iż powyższa nieruchomość została kupiona przez stronę 30 stycznia 2004 r., wraz z prawem użytkowania działek oraz prawem własności wiaty magazynowej i budynku warsztatu elektrycznego stanowiących odrębną nieruchomość za łączną kwotę 250.000,00 zł. W akcie notarialnym strona oświadczyła, że przedmiotowe nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego zostały nabyte na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wiceprezes oraz prokurent, działający w imieniu ww. Spółki oświadczyli, że ich Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a do sprzedaży ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie od tego podatku, z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., gdyż zabudowania te są towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.p.t.u. i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że zakupiona nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych 31 lipca 2004 r., przy czym strona w tabelach amortyzacyjnych za lata 2005 - 2011 oraz na kontach inwestycyjnych zwiększyła wartość początkową wiaty/hali magazynowej: w 2005 r. o kwotę 6.443,53 zł; i w 2011 r. o kwotę 783.419,70 zł. Zdaniem organu zwiększenie wartości początkowej wiaty/hali magazynowej wynosiło: w 2005 r. o kwotę 6.443,53 zł , a w 2011 r. o kwotę 79.954,90 zł. W dniu 25 lipca 2011 r. skarżący zawarł z K. przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 2.500.000,00 zł, nie obejmującą podatku od towarów i usług. Zaś 31 sierpnia 2011 r. strony zawarły umowę sprzedaży za łączną kwotę 2.500.000,00 zł (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]), wskazując, że do sprzedaży ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z tytułu zawartych transakcji skarżący wystawił dla kupującego faktury VAT z adnotacją zwolnienie. Następnie do tych faktur skarżący wystawił zakwestionowane korekty: faktury nr [...] z 31 sierpnia 2011 r., wartość netto: 81.300,81 zł, VAT: 18.699,19 zł); faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r., wartość netto: 243.902,44 zł, VAT: 56.098,00 zł); faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r., wartość netto: 2.174.796,75 zł, VAT: 500.203,25 zł. W dniu 6 października 2011 r. skarżący wraz z A.H., działającym w imieniu kupującej sp. j. uzgodnili, że cena sprzedaży nieruchomości i praw opisanych w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] zawiera 23% podatek od towarów i usług w wysokości 575.000 zł (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]). W dniu 7 października 2011 r. żona podatnika - jako współwłaścicielka nieruchomości, potwierdziła czynności dokonane dzień wcześniej przez męża. W dniu 20 października 2011 r. skarżący wspólnie z żoną oraz kupującym zmienili swoje wcześniejsze oświadczenie w ten sposób, że cena sprzedaży nieruchomości jest powiększona o podatek VAT w wysokości 575.000,00 zł (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zdaniem DIS w przedstawionym stanie faktycznym bezsprzecznym jest, że w momencie nabycia budynku stanowiącego przedmiot zakwestionowanej dostawy zabudowania te były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bezsprzecznym jest także fakt, że nakłady poniesione przez stronę na ulepszenie budynku w roku 2011 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów (cena nabycia w roku 2004 r. - 250.000 zł x 30% = 75.000) natomiast wg ustaleń organu I instancji nakłady wynosiły ponad 79.000 zł. DIS podkreślił, że na mocy art. 43 ust. 10 u.p.t.u. strony mogły zrezygnować ze zwolnienia, dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części czego jednak przed datą sprzedaży nie uczyniono. Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku naliczonego, DIS, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że stronie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez 11 wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji podmiotów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS przedstawił ustalenia w zakresie nakładów związanych z budową hali produkcyjnej w Z. oraz nakładów inwestycyjnych związanych z nieruchomością położoną w S. Odnośnie nakładów inwestycyjnych związanych z nieruchomością położoną w S.., organ odwoławczy wyjaśnił, że nieruchomość ta w okresie od 05/2004 do 08/2011 była przedmiotem dzierżawy na rzecz firmy P. Sp. z o.o. [...]. Nakłady inwestycyjne związane z tą nieruchomością miały dokumentować faktury VAT wystawione przez [...]. Następnie DIS przywołał zeznania strony skarżącej z 29 listopada 2012 r., z których wynika, że warunkiem sprzedaży nieruchomości, było jej wyremontowanie. Nabywca nieruchomości akceptował też wykonane prace. Zdaniem organu odwoławczego, z zeznań skarżącego oraz z zeznań świadków wynika, że transakcja kupna tej nieruchomości doszła do skutku z inicjatywy skarżącego, który nawiązał z kupującą Spółką kontakt i złożył ofertę sprzedaży. Negocjacje dotyczące zawarcia transakcji rozpoczęto w pierwszym kwartale 2011 r., brali w nich udział skarżący i prezes Spółki kupującej. Spółka P. Sp. z o.o. nie brała udziału w transakcjach. Kupujący nie ustalał żadnych dodatkowych warunków, które miały być spełnione przez sprzedającego w celu sfinalizowania transakcji, w tym prac remontowych (stan techniczny lokalu jaki zastano w początkowych fazach negocjacji nie uległ polepszeniu na dzień nabycia tj. 31.08.2011 r.). Jedynym warunkiem było wyczyszczenie ksiąg hipotecznych. Nabywca nie zna firmy E.J. Przedstawiając ustalenia w zakresie inwestycji budowy hali produkcyjnej w Z. organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT związane z budową ww. hali wystawione zostały przez [...]. W związku z tą inwestycją skarżący zawarł 25.11.2011 r. z Województwem [...] umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego pod nazwą [...]. W ramach realizacji inwestycji skarżący przedstawił projekt budowlany, a także dziennik budowy, w którym wskazano jako kierownika budowy A.J., inspektora nadzoru budowlanego W.B. Jako wykonawców robót wskazano: [...]. Organ odwoławczy podniósł, że wiodącą i główną rolę przy pracach zarówno podczas budowy hali w Z., jak i remoncie w S. odegrał J.W., który nie był formalnie pracownikiem skarżącego, nie posiadał żadnego formalnego upoważnienia do działania w imieniu jego firmy; skarżący swoją wiedzę na temat podmiotów i prac wykonywanych na nieruchomości opiera na wystawionych fakturach; nie nadzorował żadnych prac na terenie S.W ocenie DIS, transakcje te były fikcyjne. Skarżący ani jego ojciec nie potrafili wskazać okoliczności zawarcia transakcji, kiedy i gdzie nawiązywał współpracę, kto i kiedy wykonywał prace itp. Również wiedzy takiej nie posiadał inspektor nadzoru u odwołującego W.B. Zresztą, co istotne, J.W. zeznał, że był on inspektorem nadzoru jedynie formalnie. Kontrahenci mający rzekomo wykonać usługi nie mieli żadnego zaplecza technicznego, możliwości wykonania prac, zdarzały się podmioty tylko fikcyjnie "prowadzące" działalność. Na pytania w zakresie niektórych kontrahentów (np. M.P.) skarżący odmawiał nawet składania wyjaśnień. Zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale odwołujący nie wie komu płacił, w jakich okolicznościach, i jak sam stwierdził że nie weryfikował kontrahentów. Organ podkreślił, że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły natomiast wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony. Te okoliczności wskazują, że podatnik nie wykazał należytej staranności, jakiej by należało od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej. Zdaniem organu na terenie nieruchomości w S.nie były prowadzone żadne prace, co potwierdzają operaty szacunkowe i zeznania T.J. Przedstawiając ustalenia odnośnie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur, DIS wyjaśnił, że transakcja sprzedaży nieruchomości w S.. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem podatnik wprowadzając do obrotu gospodarczego, faktury podatek taki zwierające, zobowiązany był do jego zapłaty z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik wniósł do WSA w Gliwicach skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania: art. 122, w związku z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 193 § 1, w związku z art. 3 pkt 4 O.p. i art. 208 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone w decyzji nie uległy przedawnieniu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaistniała transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 10 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że w momencie nabycia nieruchomości w S. zabudowania były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.p.t.u., a nakłady poniesione przez stronę na ulepszenie budynku w roku 2011 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów (cena nabycia w roku 2004 r. - 250.000 zł x 30% = 75.000, natomiast wg ustaleń organu I instancji nakłady wynosiły ponad 79.000 zł). Tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na mocy art. 43 ust. 10 u.p.t.u, skarżący i jego kontrahent mogli zrezygnować ze zwolnienia dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części - czego jednak przed datą sprzedaży nie uczynili. Biorąc zatem pod uwagę, że ww. transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że zabudowania były towarem używanym (nie ma przy tym znaczenia, podnoszony przez stronę fakt kolejnego zasiedlenia, gdyż kwestia ta nie decydowała o zwolnieniu) oraz że do obrotu gospodarczego wprowadzono przedmiotowe faktury - zwierające wbrew przepisom podatek VAT, uzasadnione było w ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 86, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje były transakcjami fikcyjnymi, a skarżący nie wykazał należytej staranności, jakiej należałoby od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej ze swoimi kontrahentami. Sąd podzielił ocenę organów, że wszystkie czynności związane z pozyskiwaniem kontrahentów, czy wykonywaniem czynności, skarżący scedował na swojego ojca - J.W. Sam nie potrafił wskazać zakresu prac, które zostały wykonane i przez kogo, z jakiego materiału etc. Jego ojciec, który nie był pracownikiem strony i nie posiadał żadnego formalnego pełnomocnictwa, także nie potrafił wskazać okoliczności zawarcia transakcji, kiedy i gdzie nawiązywał współpracę, kto i kiedy wykonywał prace itp. Wiedzy takiej nie posiadał również inspektor nadzoru - W.B. Co istotne, J.W. zeznał, że był on inspektorem nadzoru jedynie formalnie. Kontrahenci, mający rzekomo wykonać usługi, nie mieli żadnego zaplecza technicznego, a także możliwości wykonania prac. Zdarzały się wśród nich podmioty tylko fikcyjnie "prowadzące" działalność. Na pytania w zakresie niektórych kontrahentów (np. M.P.) skarżący odmówił nawet składania wyjaśnień. Zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale skarżący nie wiedział komu płacił, w jakich okolicznościach i jak sam stwierdził - nie weryfikował kontrahentów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie ocenił organ brak należytej staranności skarżonego. Wskazał, że zeznania skarżącego i jego ojca, co do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, wzajemnie się wykluczają. Często bowiem wskazywał, że kontakty z danym podmiotem miał jego ojciec, który z kolei twierdził, że relacje te miał jedynie jego syn. Podobnie sprawa wyglądała, jeżeli chodzi o kontrahentów skarżącej, którzy nie mieli zaplecza do wykonywania przedmiotowych robót. Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat nawiązywania współpracy, zaś jego ojciec zeznał, że proponował komuś prace, ale nie wie komu. Słusznie też wskazał organ, że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi dotyczących wskazanych firm, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że na terenie nieruchomości w S. nie były prowadzone żadne prace. Potwierdzają to operaty szacunkowe i zeznania T.J. Zdaniem Sądu organ dokonał właściwej oceny dowodowej faktur wystawionych przez firmę D. (faktura dotyczyła tynkowania). Oparł swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach T.J., przy czym jego zeznania potwierdzają brak wykonania prac tynkarskich na terenie hali. Sam skarżący zeznał, że nie zna okoliczności prac wykonanych przez firmę D., gdyż zajmował się tym jego ojciec, który też nie potrafił wskazać jakie prace zostały wykonane. Świadek R. prowadzący firmę D. zeznał, że wykonywał prace tynkarskie za pomocą podwykonawcy W.T., który z kolei zaprzeczył wykonywania takich prac. Ponadto operat szacunkowy i dokumentacja zdjęciowa jednoznacznie wskazują, że w budynku nie było tynków, a hala znajdowała się w dobrym stanie. Sąd podzielił także ocenę co do fikcyjności faktur wystawionych przez C.C. Słusznie organ podsumował zebrany materiał dowodowy i wskazał, że J.W.nie wie, w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt z W.T., nie zna żadnych szczegółów transakcji; R.O. twierdził, że prace tynkarskie odbywały się wewnątrz budynku, natomiast W.T., że na zewnątrz; T.J. zeznał, że żaden podmiot zewnętrzny nie wykonywał żadnych prac tynkarskich; skarżący zeznał, że nie zna W.T, dowiedział się o nim dopiero w trakcie kontroli podatkowej, nie uczestniczył w żadnych transakcjach z tym podmiotem. Ponadto podmiot ten potwierdza wykonanie prac tynkarskich na hali, która nie ma tynku, co wynika jak wskazano wyżej z operatu i zdjęć. Sąd pierwszej instancji podzielił także ustalenia organu dotyczące faktury, wystawionej przez C. za sierpień 2011 r. za prace malarskie i szklarskie w S.. Zeznania świadków i zapisy dziennika budowy przeczą treści tej faktury. J.W. zeznał, że nie wie, w jaki sposób nawiązał współpracę z J.K.; nie jest w stanie wskazać szczegółów dotyczących robót budowlanych, remontowych i naprawczych na nieruchomości w Z. i S.; ani świadek ani skarżący nie wiedzą, w jaki sposób pracownicy J.K. dojeżdżali do nieruchomości z P. oraz czy korzystali z zakwaterowania na terenie województwa [...]; skarżący twierdził, że prace odbywały się wyłącznie w B., co pokrywa się z zeznaniami J.K.. Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że organ uznał prace udokumentowane fakturą wystawioną przez P. sp. z o.o. za nierzeczywiste, wyłącznie na podstawie wybranych, niekorzystnych zeznań świadka T.J. W ocenie Sądu ze stanowiskiem organu, że o fikcyjności tej faktury świadczą następujące okoliczności: zeznania skarżącego, J.W. oraz T.J. są wzajemnie sprzeczne w zakresie lokalizacji remontu nieruchomości; skarżący wskazuje swojego ojca i T.J., jako osoby posiadające wiedzę na temat wykonywanych czynności, tymczasem ww. osoby nie są w stanie wskazać żadnych szczegółów transakcji, kto wykonywał prace, z jakich materiałów; skarżący oraz jego ojciec wskazują, że czynności były wykonywane na nieruchomości położonej w S., zaś T.J. twierdzi, że w 2011 r. nie były tam wykonywane żadne prace; wystawiana faktura na remont dachu okazała się fikcyjna, gdyż T.J. nie wykonywał takich czynności; nie jest w stanie wskazać żadnych konkretnych czynności, materiału i osób, które miały wykonać prace związane z remontem dachu i ociepleniem elewacji; skarżący i T.J. są zgodni, że wartość prac wskazanych na fakturze odpowiada kwocie zadłużenia firmy P. wobec W. z tytułu najmu nieruchomości. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że organ nie dokonał ustaleń pod kątem "dobrej" lub "złej" wiary podatnika, a usługi wykonywane przez K. uznał za nierzeczywiste, wyłącznie na podstawie wyjaśnień udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Urzędzie Skarbowym w [...], z których wynika, że K. oraz W. świadomie wystawiali faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ porównał te zeznania z zeznaniami skarżącego i jego ojca i słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności fikcyjne. W tej sytuacji skoro w ogóle czynności nie dokonano, organ nie musiał dokonywać ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. Zresztą organ wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że faktury wystawione przez ww. firmę poświadczają faktyczne wykonanie usług transportowych. Nie zostały podpisane żadne umowy, chociaż z innymi podmiotami były, nikt nie potrafi określić zakresu robót wykonywanych przez spółkę; zakres robót wpisany na fakturach jest bardzo ogólnikowy, nie wiadomo, co konkretnie zostało wykonane i dlaczego. Słusznie też zdaniem Sądu organ postanowieniem z 23 listopada 2017 r., oddalił wniosek dowodowy strony o przesłuchanie P.W., gdyż był on słuchany i jego zeznania są w aktach sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego, co do nieprawidłowych ustaleń organu, dotyczących fikcyjnych faktur wystawionych przez E. sp. j. Firma ta nie posiadała zaplecza umożliwiającego przeprowadzenie prac wskazanych na fakturach wystawionych z tytułu usług ogólnobudowlanych i remontowych; siedziba spółki mieściła się w mieszkaniu, spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie posiadała sprzętu, ani zaplecza technicznego; w dokumentacji spółki nie stwierdzono faktur zakupu towarów oraz usług od podwykonawców; wskazywane przez spółkę podmioty, jako rzekomi podwykonawcy faktycznie nie wykonywali żadnych czynności: firma M. nie istnieje, A.J. zeznał, że podpisywał fikcyjne faktury w zamian za zapłatę, choć faktycznie przebywał w areszcie śledczym; wskazana jako podwykonawca spółka A. A.J. nie wykonała żadnych prac, nie zostały podpisane żadne umowy, chociaż z innymi podmiotami były podpisywane, nikt nie potrafi określić zakresu robót wykonywanych przez spółkę; zakres robót wpisany na fakturach jest bardzo ogólnikowy, nie wiadomo, co konkretnie zostało wykonane; w dokumentacji brak protokołów odbioru poszczególnych prac, podczas gdy w przypadku innych kontrahentów takie protokoły były sporządzane (A.); skarżący wskazuje, że początkowo nawiązał współpracę z K.O., potem kontakt przekazał ojcu, który z kolei twierdzi, że ze spółką wyłącznie kontaktował się syn; inspektor nadzoru nie jest w stanie wskazać, jakie prace były wykonywane przez spółkę; z zeznań wynika, że wszystko nadzorował J.W., tymczasem zaledwie kojarzy on K.O.; skarżący, jego ojciec, inspektor nadzoru nie znają wspólników spółki, tj. I.O. oraz J.F., ani samej spółki; skarżący zeznał, że materiały i urządzenia były w gestii podwykonawcy, tymczasem K.O. zeznał, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza materiałowego i technicznego; zeznania K. O. są niespójne: raz wskazuje, że spółka nie korzystała z usług podwykonawców (prace miała wykonywać częściowo sama, a częściowo przez ludzi z polecenia lub spod urzędu pracy) innym razem: prace miały być podzlecane podwykonawcom ponieważ zakres robót był niewielki dlatego nie były spisywane umowy, co jest sprzeczne z wartością faktur; skarżący nie zna zakresu wykonanych prac, udziela ogólnych odpowiedzi opiera się na treści faktur; nie istnieje żaden świadek, który jednoznacznie wskazałby, że prace zostały wykonane przez spółkę na nieruchomości położonej w Z. Zakres usług na fakturach dotyczący nieruchomości w Z. wpisany jest ogólnikowo i z żadnych dokumentów ani przesłuchań świadków nie wynika konkretnie, co w ramach danej usługi było wykonane; firma E. nie rozliczyła i nie posiada niektórych faktur wystawionych na rzecz skarżącego; z zeznań wspólników K. Spółka Jawna wynika, że wykonanie prac remontowych na nieruchomości w S. nie było warunkiem dla realizacji transakcji kupna nieruchomości, nie wskazują też aby stan techniczny uległ polepszeniu; pracownicy P. sp. z o. o. nie potwierdzili wykonywanych prac w przedmiotowym okresie i nie mieli w tym zakresie wiedzy; wskazywali tylko na remonty posadzki, drobne prace i to w okresie wcześniejszym; prace związane z ewentualną stabilizacją i utwardzaniem gruntu w S. były wykonane wcześniej, w 2010 r.; w dokumentacji firmy P. zaksięgowano koszty z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez tę spółkę w 2010 r. związane z parkingiem, na co składają się koszty związane z zakupem usług asfaltowania; poza fakturami wystawionymi z tytułu prowizji w sprzedaży urządzeń elektromechanicznych brak dowodów wskazujących, że usługi te były wykonane. Skarżący nie uprawdopodobnił wykonania usług pośrednictwa w sprzedaży przez E., tj. nie przedłożył żadnej dokumentacji, uzasadniającej wysokość ponoszenia określonego wydatku, nie wskazał jakich transakcji sprzedaży pośrednictwo dotyczy. W świetle powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenia skarżącego, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, a zleceniodawca dokonał odbioru robót, są bezpodstawne. Słusznie też wskazał organ w uzasadnieniu postanowienia z 23 listopada 2017 r., oddalającego wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie oględzin nieruchomości w Z. i w S. na okoliczność faktycznego wykonania prac, dlatego, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania usług, ale wykonanie ich przez kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd podzielił też ustalenia organu, co do fikcyjności faktur wystawionych przez P. K.O. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając, że organ nie dokonał oceny spornych transakcji pod kątem wiedzy skarżącego na temat wykonywania prac przez pracowników zatrudnionych "na czarno". Wiedza strony skarżącej w tym zakresie nie ma znaczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie kontroli firmy K.O., zakwestionował faktury podwykonawcy A.J., prowadzącego działalność pod firmą A. w Z., która wykonywała na jego rzecz usługi budowlane przy hali produkcyjnej w Z. Z zeznań A.J. wynika, że w czasie wykonywania prac opisanych w spornych fakturach przebywał w Areszcie Śledczym w [...]. Stąd nie mógł wykonać tych robót. Słusznie też organ zakwestionował faktury wystawione przez M. W sytuacji, gdy M.P., przyznała się do wystawiana fikcyjnych faktur, w tym na rzecz skarżącej, organ nie był zobowiązany do oceny transakcji pod kątem dobrej wiary i faktycznego wykonania robót. M.P. stwierdziła, że wystawiała fikcyjne faktury i z żadnym z podmiotów na rzecz, których je wystawiała nie współpracowała, gdyż nie miała zaplecza technicznego, sprzętu i pracowników. Zatem za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M.P.. Co do tego wniosku dowodowego organ wypowiedział się w postanowieniu z 23.11.2017 r., wskazując, że strona ta była już przesłuchana w postępowaniu karnym i przyznała się do stawianych jej zarzutów fikcyjnego wystawiania faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a organ dokonał oceny spornych transakcji pod kątem świadomości podatnika co do fikcyjności kwestionowanych robót. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, a fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej, nie był wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz dokonanej oceny już istniejącego materiału dowodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok WSA w Gliwicach, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w S. na rzecz K. sp.j. z K. korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, a w konsekwencji uznanie, że w sytuacji braku złożenia oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia, do faktur ją dokumentujących ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na akceptacji zaniechania przez organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechania podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. 4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł w szczególności, że jedynym kryterium zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u. jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku i nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że dostawa nieruchomości położonej w S., dokonana przez skarżącego, miała miejsce po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i korzystała ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji zarzut sformułowany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna była uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.3. Zauważyć również należy, że skargę kasacyjną oparto ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji zatem, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 25.04.2018 r., sygn. akt I FSK 772/17). 5.4. W ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów, o których przeprowadzenie wnosił skarżący, sam również nie poczynił precyzyjnych ustaleń stanu faktycznego. Jako przykład takiego działania wskazał na zawartą w decyzji organu oraz powieloną w wyroku przez Sąd (str. 22 wyroku) informację zgodnie z którą J.W., ojciec skarżącego, "nie był pracownikiem skarżącego i nie posiadał żadnego formalnego pełnomocnictwa". Tymczasem J.W. od dnia 14 marca 2005 r. do dnia 1 sierpnia 2016 r. był osobą współpracującą w rozumieniu art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 1778 ze zm.). W opinii skarżącego organ podatkowy nie przedstawił również dostatecznych wyjaśnień z jakiego powodu nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz jego ojca, nie przeprowadził oględzin nieruchomości oraz nie powołał świadków, o których powołanie wielokrotnie wnosił skarżący oraz jego ojciec. W konsekwencji, stan faktyczny zdaniem kasatora został niedostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia, spełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły szereg dowodów, które wskazują, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIS odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawiono stan sprawy, przebieg postępowania jego rezultaty i ocenę prawną. Skarżący zarzuca przede wszystkim, że niezasadnie oddalono wnioski dowodowe strony skarżącej, przy czym – co istotne - w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W przypadku kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie autor kasacji powinien podnieść w jej petitum zarzut naruszenia art. 188 O.p. Brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie postanowiono także zarzutu naruszenia art. 198 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Przy czym z powyższego przepisu wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, a tego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania jest bardzo ogólnikowe, a część zarzutów naruszenia prawa procesowego – art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - w ogóle nie została uzasadniona przez autora skargi kasacyjnej. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia bezskutecznym czyni sformułowany w skardze zarzut naruszenia tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji odniósł się do każdego z wniosków dowodowych strony skarżącej i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. W skardze nie podniesiono natomiast żadnych rzeczowych argumentów, które mogłyby wskazywać na wadliwości przyjętego rozstrzygnięcia w omawianym zakresie. Przede wszystkim jednak nie doprecyzowano o jakie konkretnie wnioski dowodowe, tj. o przesłuchanie jakich świadków, autorowi tej skargi chodziło i na jakie konkretnie okoliczności dowody te miały zostać przeprowadzone. W kontekście ww. wymogów formalnych skargi kasacyjnej określonych w art. 176 p.p.s.a., a także rozbudowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego – tak sformułowane zarzuty nie są wystarczające dla skutecznego podważenia legalności zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie (zob. wyrok NSA z 12.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1110/16). Podkreślenia wymaga, że o skuteczności zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania przez skarżącą istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r., sygn, akt II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26.02.2014 r. r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie uzasadnił, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 6.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16). Przede wszystkim autor skargi nie wykazał by brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków czy niedokonanie oględzin nieruchomości mogły mieć istotny wpływ na treść przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Podobnie nie wykazał by podnoszona okoliczność, że J.W. od dnia 14 marca 2005 r. do dnia 1 sierpnia 2016 r. był osobą współpracującą w rozumieniu art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 1778 ze zm.) mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy skoro skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy z kontrahentami, w tym zakresu prac, które zostały wykonane i przez kogo, z jakiego materiału. Również jego ojciec nie potrafił podać okoliczności zawarcia transakcji z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności kiedy i gdzie nawiązywał współpracę, kto i kiedy wykonywał prace itp. Wiedzy takiej nie posiadał również inspektor nadzoru. Uwzględniając okoliczność, że zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale podatnik nie wie komu płacił, w jakich okolicznościach, i jak sam stwierdził - nie weryfikował kontrahentów oraz że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony, a zeznania skarżącego i jego ojca, co do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, wzajemnie się wykluczają, podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W tych okolicznościach również ogólnikowy zarzut, że organ podatkowy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień z jakiego powodu nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz jego ojca nie mógł zostać uwzględniony. Stąd za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 iit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący stawiając powyższy zarzut upatrywał go w błędnej wykładni powyższych przepisów prawa (także niewskazanym w petitum skargi kasacyjnej art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) oraz niewłaściwym ich zastosowaniu. Spór w tej sprawie dotyczył ustalenia, czy dostawa nieruchomości dokonana przez skarżącego w 2011 r. korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług czy też podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jak uważał skarżący. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że na mocy art. 43 ust. 10 u.p.t.u., skarżący i jego kontrahent mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części - czego jednak przed datą sprzedaży nie uczynili. W ocenie Sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę, że ww. transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że zabudowania były towarem używanym (nie ma przy tym znaczenia, podnoszony przez stronę fakt kolejnego zasiedlenia, gdyż kwestia ta nie decydowała o zwolnieniu) oraz że do obrotu gospodarczego wprowadzono przedmiotowe faktury - zawierające wbrew przepisom podatek VAT, uzasadnione było zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takiego stanowiska nie podziela skarżący. W skardze kasacyjnej podnosi, że w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do ulepszenia nieruchomości - ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej całej nieruchomości. Zatem doszło do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia i organ odwoławczy, z pewnością dostrzegając ten fakt, powinien uznać, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia sporna transakcja nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W tym przypadku organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę powinny były dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie przepis ten nie mógłby jednak stanowić podstawy do uznania, że doszło do nieprawidłowego zastosowania stawki 23% do sprzedaży nieruchomości, gdyż nie był spełniony drugi z warunków przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. - wydatki poniesione na ulepszenie wiaty/hali magazynowej przekroczyły 30% wartość początkowej nieruchomości. Co więcej nieruchomość w S.została sprzedana już w następnym miesiącu po zakończeniu prac modernizacyjnych, zatem nie może być mowy o wykorzystywaniu jej przez skarżącego przez dłuższy okres czasu, co wyłączałoby stosowanie warunku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, skoro transakcja sprzedaży nieruchomości dla K. spółka jawna z siedzibą w K. nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., to bezpodstawnym jest twierdzenie przez organy obu instancji, że aby móc opodatkować przedmiotową sprzedaż, powinienem był zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego składając, zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oświadczenie w tym zakresie. Oświadczenia takiego nie można przecież wymagać, skoro zwolnienie przedmiotowe w ogóle nie wystąpiło. Zatem zdaniem skarżącego niezasadnie w sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.6. Odnosząc się do tak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dodać trzeba, że w myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.). W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a u.p.t.u.). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy zauważyć trzeba przede wszystkim, że błędnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie ma znaczenia, podnoszony przez stronę fakt "kolejnego zasiedlenia", gdyż kwestia ta nie decydowała o zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przeciwnie z przepisu art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. wynika, że pierwsze zasiedlenie może występować wiele razy (por. Jacek Materewicz, Komentarz aktualizowany do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług – LEX) i okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla oceny czy dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W niniejszej sprawie Sąd zaakceptował stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący dokonał ulepszenia nieruchomości i ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej całej nieruchomości. Zatem istotna jest prawidłowa wykładania przepisu art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem pierwszym zasiedleniem jest także wydanie budynku (jego części) lub budowli po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Pozwala to podatnikom, którzy dokonywali istotnych ulepszeń w istniejącym budynku (np. jego znacznej przebudowy) na opodatkowanie dostawy takiego budynku (części tego budynku) – zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz art. 43 ustawy o podatku od towarów i sług – LEX. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadnicze znaczenie dla interpretacji terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Następnie TSUE w punktach 37-41 wyroku odnosząc się do pojęcia "pierwszego zasiedlenia" wskazał, że jest ono zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, jednak nie jest w nim zdefiniowane. Trybunał przypomniał, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania. Podkreślił również, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Odwołując się do prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), TSUE przyjął, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Trybunał zwrócił uwagę, że w ramach opisanych prac przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał podkreślił też, że zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (pkt 43 i 44). W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, Trybunał uznał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy", zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: "conversions", wersja niemiecka: "Umbauten", wersja rumuńska: "transformări", oraz wersja polska: "przebudowa", to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54). Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku. 5.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, zwłaszcza tezy powyższego wyroku TSUE w szczególności dotyczące dokonana wykładni pojęcia "przebudowy" za nietrafną należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji (za organem podatkowym) wykładnię i ocenę zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10, art. 43 ust.7a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego określone w pkt I skargi kasacyjnej. Dokonując zatem oceny, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u. konieczne jest rozstrzygnięcie czy w sprawie doszło "pierwszego zasiedlenia" i do "ulepszenia" nieruchomości o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit.b u.p.t.u., co ma również wpływ na sposób liczenia dwuletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 10 lit. b u.p.t.u. i pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Przy czym termin "ulepszenia" należy utożsamiać z pojęciem z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT (por. pkt 51-55 wyroku C-308/16). DIS rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę będzie obowiązany dokonać analizy ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego pod kątem prawidłowej (uwzględniającej tezy omówionego wyżej wyroku TSUE) wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 7a w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust.10 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione na gruncie tej sprawy. W szczególności organ powinien uwzględnić wynikającą z wyroku Trybunału definicję pojęcia "pierwszego zasiedlenia" oraz "ulepszenia" budynku, budowli lub ich części, w kontekście uprawnienia do zwolnienia opisanego w ww. przepisach u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 21.06.2019 r., sygn. akt I FSK 1573/14). Rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione przez skarżącego, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku zostały poniesione w ramach "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., które należy utożsamiać z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, będzie przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym. 5.9. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1, art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).