II FSK 2343/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 26/16 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 26/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19% za 2012 r. w kwocie 40.377 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 40.328 zł. W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do wydatków - kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług geodezyjnych, w sytuacji gdy zachodziły ku temu przesłanki; - art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm. - zwanej dalej "u.s.d.g."), poprzez ich niezastosowanie; - przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe trafnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wydatku na zakup chłodziarki [...]. W trakcie oględzin pomieszczeń apteki w dniu 2 października 2014 r. kontrolujący stwierdzili, że ww. chłodziarka nie znajduje się w aptece. Skarżący w trakcie oględzin wyjaśnił, że chłodziarka [...] znajduje się w jego domu mieszkalnym i zastąpiła starą chłodziarkę, która została przeniesiona do apteki. Z wyjaśnień Podatnika wynika więc, że zakupiona chłodziarka była i jest wykorzystywana poza lokalem apteki i służy do domowego użytku. W toku dalszego postępowania Podatnik zmienił swoje wyjaśnienia twierdząc, że sporna chłodziarka uległa awarii i została tymczasowo zastąpiona prywatną chłodziarką Podatnika. Miało to potwierdzić zaświadczenie firmy E., w którym podano, że chłodziarka [...] w dniu 30 września 2014 r. została zabrana z apteki do naprawy i została zwrócona do apteki w dniu 7 października 2014 r. Organy podatkowe trafnie uznały te wyjaśnienia za niewiarygodne. Jak twierdzi sam Podatnik, sprawna chłodziarka jest niezbędna w działalności apteki, dlatego trudno sobie wyobrazić sytuację, że w dniu 30 września 2014 r. chłodziarka zostaje zabrana do naprawy, a Podatnik 2 października 2014 r. nie tylko nie wie o tym fakcie, ale twierdzi, że chłodziarka znajduje się w jego domu mieszkalnym. Z przedłożonego zaświadczenia firmy E. wynika nadto, ze chłodziarka po naprawie została przewieziona do apteki, a nie do miejsca zamieszkania Podatnika. Zarówno spółka E., jak i Podatnik mimo wezwania organu odwoławczego, nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących rzekomej naprawy (rachunku, potwierdzenia oddania i odbioru sprzętu itp.). W skardze Podatnik powołuje się na fakturę VAT dotyczącą naprawy, jednak taka faktura nie została przedstawiona. Nie wykazał więc, że w 2012 r. zakupiona chłodziarka była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik na koniec miesiąca sporządzał zestawienie kosztów sprzedaży, o czym nie posiadał informacji kierownik apteki. Zwroty artykułów (łącznie 487) w większości przypadków nie były potwierdzone paragonami fiskalnymi. Z zeznań kierownika apteki (A. S.-S.) wynika, że zwroty artykułów zdarzały się sporadycznie i były związane z nieprawidłowym wydaniem leków, a w wypadku zwrotu klient musiał dysponować dowodem zakupu (paragonem fiskalnym). Ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., nr 45, poz. 271 ze zm.) ogranicza możliwość zwrotu produktów leczniczych i wyrobów medycznych wydanych z apteki. W 2012 r. w aptece Skarżącego nie mogło więc dojść do prawie 500 przypadków zwrotu zakupionych artykułów. Zwroty zakupionych artykułów miały miejsce tylko w tych przypadkach, które zostały udokumentowane paragonami (fiskalnymi i niefiskalnymi) potwierdzającymi zwrot gotówki w kasie. Powołując się na art. 197 § 1 O.p. WSA wskazał, że Skarżący, po wszczęciu postępowania podatkowego, nie wnosił o przesłuchanie świadków A. B. i J. K. (pracowników apteki). Wniosek taki został złożony w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, przy czym świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność "prawidłowego rozliczania przez kontrolowanego zwrotu leków". Celem postępowania dowodowego jest ustalenie stanu faktycznego (okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy). Ocena prawidłowości postępowania Podatnika nie należy do świadków, ale do organu prowadzącego postępowanie. Okoliczności związane ze zwrotami artykułów w aptece zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dokumentów i zeznań świadka A. S.-S. Nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób. Ocena prawidłowości rozliczania zwrotu leków nie wymaga także wiadomości specjalnych i sięgania do opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika w związku z wykonaniem usług geodezyjnych. Podatnik podniósł, że nie uwzględniono kosztów zakupu słupów betonowych, palików, punktów geodezyjnych oraz kosztów dojazdów. Na okoliczność poniesienia takich wydatków Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami geodezyjnymi uwzględniły nie tylko koszty wskazane przez Podatnika (odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, zakup roweru [...]), ale również rachunki wystawione przez Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej Starostwa Powiatowego w W. Sąd wskazał, że faktyczne czynności związane z kontrolą przeprowadzoną w siedzibie kontrolowanego i poza tą siedzibą nie przekroczyły 12 dniu roboczych, chociaż doręczenie upoważnienia do kontroli nastąpiło w dniu 4 lipca 2014 r., a podpisanie protokołu z kontroli w dniu 3 października 2014 r. Jednak nawet w przypadku przyjęcia, że doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli brak jest przesłanek do uznania, że przekroczenie to miało istotny wpływ na wynik kontroli. Z tych przyczyn za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo uchybienia przez organy podatkowe wymogom procedury dowodowej, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo uchybienia art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskutek ich niezastosowania w odniesieniu do wydatków - kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług geodezyjnych, w sytuacji, gdy zachodziły ku temu przesłanki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo uchybienia przepisom art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że zasadniczym obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Istota sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do stwierdzenia o naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej), art. 188 i art. 197 O.p. z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f z uwagi na ich nie zastosowanie i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., poprzez ich nie zastosowanie. Oceniając tak sformułowane zarzuty skargi kasacynej ponownie wskazać należy, że podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj zatem o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego czy prawa materilnego w sposób pośredni. Zwrócenia uwagi wymaga, że rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.). Uwagi powyższe odniesione do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą do wniosku, że zarzuty te nie mogły odnieść skutku. W pierwszej kolejności strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Podkreślić zatem należy, że zgodnie z art. 151 p.p.s.a. stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego wyroku, w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła jednak stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż należało zarzucić narusznie art. 151 p.p.s.a., tj. jak Sąd orzekł (oddalił skargę), a nie to czego ewentualnie nie uczynił (nie uchylił zaskarżonej decyzji), mimo że w ocenie strony powinien był to uczynić. Przecież Sąd I instancji oddalając skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie mógł zatem naruszyć tego przepisu, co czyni, że nie mógł zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przede wszystkim z tego względu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle brzmienia art. 174 p.p.s.a. zasadniczo nie jest dopuszczalne formułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako zarzutu naruszenia przepisu prawa "poprzez jego niezastosowanie" czy "pominięcie" (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., OSK 284/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., I OSK 1807/07, LEX nr 525973 ,wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II OSK 329/12; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., I OSK 2255/12; wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., I OSK 3080/15). Należy się do tego poglądu przychylić z tym zastrzeżeniem, że nie dyskwalifikuje zarzutu skargi kasacyjnej wskazanie na niezastosowanie określonego przepisu wówczas, gdy strona skarżąca kasacyjnie jednocześnie wskaże przepis, który w jej przekonaniu został wadliwie zastosowany zamiast przepisu przez nią wskazywanego - wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska. Sąd I instancji nie stosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten ma zastosowanie w razie zajścia wskazanych w nim okoliczności, a więc stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, pozwalającego na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania" oraz dyspozycji w postaci: "uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 1888/07, LEX nr 515949; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1515/11, LEX nr 1340075; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1752/11, LEX nr 1336198; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2662/10; LEX nr 1244277; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., I FSK 323/13, LEX nr 1494594). W realiach rozpatrywanej sprawy uzasadnienie rozpoznawanego środka odwoławczego odwołuje się jedynie do ogólnych rozważań dotyczących bezpodstawnego nie uwzględnienia wydatku dotyczącego kosztu nabycia chłodziarki [...]. W ocenie strony, była ona zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jej służyła. Tylko konieczność jej naprawy spowodowała zastąpienia jej chłodziarką prywatną, co mogło zostać potwierdzone dowodem z zeznań świadków. Tak przedstawiona argumentacja nie mogła przynieść oczekiwanych rezultatów, gdyż abstrahuje ona od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 6-7). WSA bowiem w sposób precyzyjny wskazał na fakty oraz dowody, które uniemożliwiały uwzględnienie wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący ustalenia w zakresie zwrotu przez klientów artykułów zakupionych w aptece. Autor skargi kasacyjnej pomija jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia tej kwestii miały przepisy stawy – Prawo farmaceutyczne w zestawieniu z zgromadzonymi dowodami, a zwłaszcza z zeznaniami kierownika apteki A. S. - S.) W tym stanie rzeczy samo twierdzenie o możliwości doprowadzenia "do podwójnego opodatkowania tych samych zdarzeń", bez wzruszenia w sposób skuteczny stanu faktycznego i opartej na nim oceny prawnej, nie mogło w konsekwencji doprowadzić do uwzględnienia przedstawionego zarzutu. Nie zasługiwał także na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje okoliczności, iż podstawą odmowy zastosowania oszacowania przychodów z tytułu robót geodezyjnych był brak ich udokumentowania przez Podatnika. W jego ocenie, skoro "Niewątpliwie uzyskany i oszacowany przychód wiązać się musiał z poniesieniem odpowiednich kosztów przez podatnika, należało zatem dokonać również oszacowania tychże kosztów. Przyjęte wydatki zostały zaniżone o 30%. Nie wzięto pod uwagę m.in. kosztów zakupu słupków betonowych, punktów geodezyjnych, palików praz kosztów dojazdów do klientów" (s. 4). Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy zwrócić uwagę, że strona poza ogólnymi stwierdzeniami nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest także odpowiednie udokumentowania operacji. "Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można" (s. 7). Z taką oceną wydaje się zgadzać sam kasator, potwierdzając, że uwzględniono jedynie rachunki wystawione przez Starostwo Powiatowe w W. Po pierwsze, organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Po drugie, jeżeli podatnik uważa, że nastąpiło zaniżenie wydatków o 30 %, to niezależnie od wskazania dowodów potwierdzających wykonanie usługi, powinien zarzucić naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Jednocześnie powinien wskazać oraz wykazać, która (-e) z wymienionych w tym przepisie metod szacowania potwierdza zaniżenie wydatków o 30 %. Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., u mikroprzedsiębiorców czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych. Jak wynika z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., aby zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w jej trakcie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z art. 291c O.p., przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, naruszenia te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, jeszcze sam fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza jednak, że organ podatkowy automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku prowadzonej kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które - jak wyżej podano - w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 oraz z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15 - wszystkie opubl. CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżący nie wzruszył stanowiska zawartego w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 8), że czynności związane z kontrolą przeprowadzoną w siedzibie kontrolowanego i poza tą siedzibą nie przekroczyły 12 dni roboczych, gdyż za takie nie można uznać nie popartego żadnymi dowodami twierdzenia autora skargi kasacyjnej. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.[pic]