I SA/Łd 966/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 121.145,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 161.527,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego przez męża skarżącej S. P. w formie liniowej za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w 2008r. skarżąca nabyła wspólnie z małżonkiem: – zabudowaną nieruchomość o pow. 2.717 m2 oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznym obszarze 8.569 m2 wraz z własnością budynków znajdujących się na tych działkach stanowiących odrębną nieruchomość położoną we wsi P., za łączną cenę 380.000 zł; koszty aktu 11.553,08 zł - zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] r., – niezabudowaną nieruchomość o obszarze 5.231 m2, położoną we wsi P. za cenę 6.000 zł; koszty aktu 1.287,68 zł - zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. Nr [...] (umowa przeniesienia własności) oraz rep. nr [...] z dnia [...] r. (warunkowa umowa sprzedaży). W aktach notarialnych figurują zapisy , że nabywców małżonków P. obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej a nabyte nieruchomości stanowią majątek wspólny. Na podstawie analizy zgromadzonych materiałów organ kontrolujący stwierdził nadwyżkę poniesionych przez podatnika wydatków nad uzyskanym przychodem. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia [...].11.2014r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 516.644,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 688.859,00 zł. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w tej sprawie były m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.". Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2014 r. i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 336.677,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 448.903,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 255/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2016 r., stwierdzając, że skarga jest uzasadniona w zakresie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania wszystkich istotnych dowodów, co naruszyło art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i mogło mieć wpływ na wynik sprawy W celu realizacji zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał weryfikacji poprzedniego rozstrzygnięcia i analizy dotychczas zebranego materiału dowodowego oraz wszystkich wskazywanych przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowodów i wyjaśnień. W wyniku powyższej analizy organ II instancji stwierdził co następuje: I. Odnośnie zakupu zabudowanej nieruchomości we wsi P., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] - kwoty związane z powyższym zakupem uwzględniono w rozliczeniu lat 2007-2008, po stronie wydatków. Również koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 11.553,08 zł uwzględniono w wydatkach miesiąca kwietnia 2008 roku. II. Działalność gospodarcza 1. Uzyskane przychody i poniesione wydatki. W wyniku kontroli podatkowej w firmie męża S. P. A w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za rok 2008 uznano, iż prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była rzetelna w zakresie uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych następnie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008r. Na podstawie historii rachunku gospodarczego w Banku A za 2008 rok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił wysokość należności od odbiorców z faktur wystawionych w 2007 roku, a zapłaconych w 2008 roku, a także wysokość zobowiązań wobec dostawców z 2007r. zapłaconych przez S. P. w 2008 roku. Należności od odbiorców z 2007r., łącznie 460.898,77 zł (netto), W związku z tym, iż kwoty ze wskazanych w decyzji faktur z 2007 roku zostały przyjęte w rozliczeniu kasowym roku 2008 organ odwoławczy pomniejszył przychody z działalności gospodarczej męża skarżącej za 2007r. o sumę należności od odbiorców za 2007 rok - 460.898,77 zł oraz koszty uzyskania przychodu za 2007 rok o kwotę ww. zobowiązań wobec dostawców - 16.278,42 zł W oparciu protokół kontroli działalności gospodarczej, faktury przysłane przez kontrahentów wraz z informacja o dacie zapłaty oraz załączona do pisma procesowego historie rachunku bankowego w Banku A za okres 01.01.2008r. - 31.12.2008r.. organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, celem ustalenia faktycznych przychodów i wydatków w działalności gospodarczej. Kwoty wpłat jak i zwrotów wadium organ odwoławczy przyjął w rozliczeniu roku 2008 (w ujęciu miesięcznym): wpłaty - po stronie wydatków, zwroty - po stronie przychodów. 2. Zakup środków trwałych i odpisy amortyzacyjne dokonane w latach 1998-2008 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy w tej kwestii (kserokopie stron z ewidencji środków trwałych za ww. lata) dokonał ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w latach 1998-2007. Kwoty odpisów amortyzacyjnych zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu lat 1998-2007, po stronie przychodów. Na podstawie przedstawionych kserokopii ewidencji środków trwałych ustalono również wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2008 roku, w rozbiciu na poszczególne miesiące. Łączna kwota dokonanych w 2008 roku odpisów amortyzacyjnych (wg ewidencji środków trwałych) wyniosła 177.751,22 zł. Powyższe kwoty odpisów amortyzacyjnych zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu działalności gospodarczej za 2008 rok w ujęciu kasowym (po stronie wydatków ze znakiem ujemnym). 3. Rozliczenie VAT Prowadzona przez S. P. działalność gospodarcza w 2008 roku i w latach wcześniejszych opodatkowana była również podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że małżonek skarżącej był zobowiązany do składania deklaracji VAT - 7 do Urzędu Skarbowego. Dochód kasowy firmy S. P. ustalono w oparciu o kwoty netto (pomniejszone o VAT). Organ odwoławczy dokonał również rozliczenia kasowego podatku od towarów i usług za 2008 rok. Organ odwoławczy w rozliczeniu przychodów i wydatków lat 1998-2007 przyjął kwoty wpłacone w późniejszych terminach oraz zwroty przeksięgowane na inne okresy wg przedstawionego w decyzji rozliczania. 4. Dochody z lat 1996-1997 Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia dochodów i wydatków począwszy od 1998 roku. Organ odwoławczy, uwzględniając jednak fakt prowadzenia przez małżonka skarżącej działalności od 1996 roku przyjął dochodowość firmy w ww. latach na poziomie roku 1998. Przyjęcie dochodów za lata 1996-1997 na poziomie roku 1998 - zdaniem organu odwoławczego - jest korzystne, choćby z uwagi na fakt, iż rozpoczęcie działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów finansowych, które wpływają na zaniżenie dochodów bądź też ich brak w pierwszych latach prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na brak dowodów zakupu środków trwałych w postaci: samochodu ciężarowego LIAZ - wartość 20.000,00 zł, i przyczepy samochodowej - wartość 4.000,00 zł.. organ odwoławczy nie przyjął zakupu ww. środków po stronie wydatków roku 1996. Ponieważ z wyjaśnień złożonych przez skarżącą wynika, iż środki finansowe otrzymane w ramach prezentów ślubnych (w I992r. ok. 4.000.00 PLN) zostały przeznaczone na zakup ww. samochodu ciężarowego LIAZ. Na podstawie przedstawionych kserokopii stron z ewidencji środków trwałych ustalono też dokonane w latach 1996-1997 odpisy amortyzacyjne Kwoty odpisów amortyzacyjnych zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. III. Przychód z PIT-37 za 2008 r. Ze złożonego do urzędu skarbowego zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 rok wynika, iż w 2008 roku S. P. osiągnął przychód w wysokości 2.345,41 zł, od którego odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 446,00 zł. Kwoty przychodu, jak i zaliczki na podatek dochodowy zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu miesięcznym roku 2008 - w wysokości 1/12 kwoty w każdym miesiącu. Powyższe rozliczenie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...].01.2016r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota zasiłku chorobowego, pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy została przyjęta w przychodach miesiąca marca 2008r. - 1.899,41 zł. IV. Dochody z darowizny, zbioru truskawek i spłata za przepisanie gospodarstwa rolnego Powyższe źródła finansowania zostały przyjęte przez organ odwoławczy i zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. V. Otrzymane prezenty ślubne i świadczenia z PZU Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż przysporzenia te zostały przez skarżących wydatkowane na bieżące potrzeby (zgodnie z wyjaśnieniami skarżących) VI. Otrzymane kredyty Wyjaśniono, że udzielone kredyty spłacone zostały jeszcze przed 2008 r. Tym samym - w badanym okresie - stanowiły one zarówno źródło przychodów, jak i poniesiony wydatek (spłata z odsetkami). VII. Dochody małżonków z lat 1984-1997 Ustalono, iż średnie dochody małżonka skarżącej w latach 1984-1995 kształtowały się na poziomie 29,03% przeciętnego wynagrodzenia, natomiast dochody skarżącej w latach 1990-1996 na poziomie 15,49%. Takie dochody - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - nie dawał możliwości gromadzenia oszczędności, tym bardziej, że od 1994 roku skarżący posiadali na utrzymaniu l dziecko, a od 1996 roku dwoje dzieci. VIII. Koszty utrzymania rodziny za lata 1996-2008 Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia skarżących dotyczące np. faktu zamieszkiwania u rodziny i nie ponoszenia opłat za mieszkanie. Przy tym uwzględniono wyjaśnienia dotyczące zakupu w 2008 roku nieruchomości i konieczności ponoszenia - dopiero od maja 2008r. -zwiększonych w związku z tym kosztów utrzymania, tj. o zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego oraz utrzymanie domu - w kwotach oświadczonych przez męża, tj. 1 .000,00 zł i 5.000,00 zł. W związku z powyższym przyjęto koszty utrzymania rodziny za 2008 r. na poziomie 2007 roku, powiększając je o wskazane przez skarżących koszty utrzymania domu i zakupu mebli Z uwagi zaś na fakt przyjęcia przez organ odwoławczy dochodów i wydatków skarżących od 1996r., tj. daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, organ odwoławczy przyjął również koszty utrzymania rodziny skarżących za lata 1996-1997, co uczynił - analogicznie jak dochodowość firmy męża skarżącej - na poziomie roku 1998 (3.600,00 zł w roku 1996 i 1997). IX. Dochód ze sprzedaży akcji B S.A. Ustalono, że S. P. dokonał sprzedaży 112 sztuk akcji spółki B S.A. za kwotę1 .232,00 zł. Powyższa kwota została przyjęta przez organ odwoławczy po stronie przychodów roku 1998, w dokonanym w rozliczeniu lat 1998-2007. X. Dochody z rolnictwa Idąc w ślad za organem I instancji uznano za uprawdopodobnione uzyskiwanie dochodów z rolnictwa w wartościach przez skarżących wskazanych, przy czym z uwagi na fakt niewyjaśnienia okresów uzyskiwania dochodów z rolnictwa w 2008r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. przyjął dochód z rolnictwa za 2008r. w wysokości po 416,67 zł w miesiącach maj - październik 2008r. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące wysokości dochodów z rolnictwa za lata 2004-2007 przyjęto w rozliczeniu lat 1998-2007. Na podstawie informacji z KRUS ustalono, iż R. P. wypłacono zasiłek chorobowy z tytułu niezdolności do pracy za okres 17.02.2005r. - 04.08.2005r. w łącznej kwocie 1.183,00 zł, która została przyjęta przez organ odwoławczy, po stronie dochodów roku 2005. XI. Dochody z grzybobrania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za prawdopodobne uzyskiwanie przez skarżących dochodu z grzybobrania i w związku z wyjaśnieniami przyjął dochód w kwocie 1.000 zł miesięcznie w okresie sierpień - grudzień 2008 r., a nie jak wcześniej podano w okresie lipiec-listopad 2008r. Organ odwoławczy przyjął dochody z grzybobrania w łatach 2004-2007 w kwocie 1.000,00 zł rocznie. XII. Zwrot zadatku za nieruchomość pod Ł. Organ odwoławczy przyjął za wiarygodne wyjaśnienia skarżących i w związku z tym w rozliczeniu lat 1998-2008 uwzględnił: po stronie wydatku roku 2007 - przekazaną zaliczkę 120.000,00 zł, po stronie przychodu roku 2008 (marzec)— otrzymany zwrot zaliczki 120.000,00 zł. XIII. Oszczędności W związku z nowymi ustaleniami, poczynionymi na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia dochodów i wydatków za lata wcześniejsze (1996-2007), celem określenia ewentualnych oszczędności na dzień 01.01.2008r. Podsumowując wszystkie powyższe ustalenia przyjęto, że łączny niedobór stanowi kwotę 323.053,68 zł, z czego na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 161.527,00 zamiast kwoty 688.859,00 zł przyjętej przez organ I instancji. Podstawa opodatkowania wynosi więc 161.527,00 zł, zaś należny podatek dochodowy w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynosi 121.145,00 zł (w zaokrągleniu do pełnego złotego). Odnosząc się pod pozostałych zrzutów strony skarżącej zawartych m. in piśmie z 18 lipca 2017 r, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej), rozpatrzono zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ww. ustawy) i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 191 ww. ustawy), umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 ww. ustawy) Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2017 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa wynikającego z ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowitą niezgodność ze stanem faktycznym, który ma odzwierciedlenie w materiale dochodowym, ignorancję faktów i stanów faktycznych oraz oparcie tez na fikcji nie mającej odzwierciedlenia w dowodach, sprzecznej z udokumentowanymi faktami i zasadami logiki. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: – uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].07.2017r., – uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2014r., – zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 19.01.2018r. do akt o sygn. I SA/Łd 967/17 wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego stanowiące uzupełnienie argumentacji skargi. Postanowieniem wydany na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Łd 966/17, I SA/Łd 967/17. W odpowiedzi na pismo z strony z dnia 19.01.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł, że zarzut w nim podniesiono – nie zasługują - w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1066 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. t.j.) – dalej jako: (p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności zauważyć należy ,że przedmiotowa sprawa dotycząca opodatkowania przychodu z tzw. nieujawnionych źródeł dotycząca roku 2008 była już przedmiotem sądowej kontroli , a WSA w Łodzi wyrokiem z 2 września 2016 r. sygn. akt I SA/ŁD 255/16 uchylił poprzednią decyzję organu II instancji , a wobec niezaskarżenia tego orzeczenia skargą kasacyjną , wskazany wyrok uprawomocnił się. WSA w Łodzi przesądził tym orzeczeniem kwestię przedawniania zobowiązania podatkowego, do którego nie doszło , a także wskazał na właściwe regulacje prawa materialnego ,które powinny mieć zastosowanie, zgodnie zresztą z kierunkiem rozważań organów podatkowych. Jak wskazano u podstaw decyzji kasacyjnej sądu legło przyjęcie , że stan faktyczny nie został w sposób dostateczny wyjaśniony co czyniło niemożliwym prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego , a w wytycznych dla dalszego kierunku prowadzenia przez organy postępowania skonstatował ,że zasadniczym źródłem dochodów małżonków P. była działalność gospodarcza skarżącego , a w tym zakresie istniały zdaniem sądu poważne wątpliwości czy administracja podatkowa prawidłowo ustaliła zarówno wielkość przychodów jak i wydatków z tego źródła przychodów , nakazując w szczególności przeprowadzenie analizy rachunku bankowego strony wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zasygnalizowano także występujące wątpliwości zwiane z zakupami nieruchomości i dokonywaniem za nie zapłaty , które to uchybienia w zakresie zrekonstruowania stanu faktycznego naruszając przepisy ( art. 122 i 187 § 1 OP ) w ocenie sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla organów a także sądu , który będzie kontrolował ponownie wydane rozstrzygnięcie co do meritum ( wymierzenie daniny) jeśli do takiego dojdzie. Dla porządku odnotować także należy ,że WSA w Łodzi powołanym wyrokiem przesądził prawidłowość stanowiska organów w zakresie uwzględnienia wynikających z ewidencji środków trwałych odpisów amortyzacyjnych , otrzymane darowizny jak i środki finansowe pochodzące ze zbioru truskawek z Niemiec. Okoliczności te otrzymały zatem przymiot legalności .W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę organ podatkowy wypełnił wymienione wskazania co do dalszego postępowania gromadząc nowe dowody i analizując je w połączeniu z dotychczas zgromadzonymi , co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego w sposób prawidłowy , czyniąc uprawnionym podstawienie go pod właściwą normę prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof , skutkując wymierzeniem daniny ustalonej w zaskarżonej decyzji. Kierunek prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów w zakresie ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, wyznacza norma prawa materialnego , a mianowicie powołany art. 20 ust. 3 updof, w brzemieniu roku 2008 . Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Z kolei w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z treści art. 20 ust. 3 updof wynika także , że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w poprzednich latach zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, wybór LEX 291829). Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Rzeczą strony jest w takiej sytuacji wykazać się dostateczną aktywnością w odtworzeniu stanu faktycznego i argumentowaniu przeciwnie do stanowiska organu w celu uchronienia się od niekorzystnych skutków związanych wymierzeniem daniny i jej wysokością. Przystępując do dalszej części rozważań podkreślić należy, że organy w toku prowadzonego postępowania zobligowane są do przestrzegania zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Op. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie, zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, jej męża , informacje z banków, odebrał oświadczenia od kontrahentów S. P. , wielokrotnie zwracał się do strony o udzielenie stosownych informacji, umożliwił stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału, uwzględnił składane wnioski dowodowe w tym także dowody przedstawione w toku poprzednio prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego .Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatniczka w 2008 r. pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej i razem ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno na cele prywatne jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle staranny, uwzględniając wytyczne wynikające z wyroku WSA w Łodzi z I SA/Łd 255/16 organ II instancji przeprowadził kompleksową analizę zgromadzonych dowodów , rozliczając aktywność gospodarczą męża strony począwszy od 1996 r. a także wcześniej jako pracownika i jej samej w zakresie możliwości zgromadzenia dochodów i ponoszonych wydatków konstatując ,że na dzień 1 stycznia 2008 r. nie dysponowali oni oszczędnościami . Z kolei rozliczając rok kontrolowany w ujęciu miesięcznym zestawiając ponoszone wydatki z przychodami stwierdzono ,że wystąpił niedobór środków w wysokości 323.053,68zł , uwzględniając zaś okoliczność ,iż w tym okresie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej przyjął ,że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypada w 1/2 części i stanowi 161.527,00, będący jednocześnie podstawą opodatkowania według stawki 75 % ( art. 30 ust. 1 pkt 7 updof). Sąd akceptuje te ustalenia jako mające usprawiedliwienie w drobiazgowo zgromadzonym i rozpatrzonym wyczerpująco materiale dowodowym , który poddany ocenie z punktu widzenia obowiązujących przepisów i zasad z nich wynikających pozwala na usprawiedliwienia wydanej decyzji jako odpowiadającej prawu. Oznacza to , iż zarzuty skargi są nieuzasadnione. Koncentrują się one wokół naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( bez wskazania poszczególnych artykułów) skutkiem czego , w ocenie strony przyjęte ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym , wywiedzione tezy oparte na fikcji nie mającej odzwierciedlenia w dowodach, sprzecznej z faktami i zasadami logiki. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać przede wszystkim należy , iż sąd uznaje za trafne stanowisko administracji podatkowej polegające na rozliczeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża strony metodą kasową a więc związaną z realnym ponoszeniem kosztów i wydatków wobec przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł , która oparta jest na przyroście aktywów i wysokości wydatków. Rzeczywiste przychody i rzeczywiste wydatki pozwalają na ustalenie faktycznie pozostającego do dyspozycji podatnika dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są tożsame z wielkościami wykazanymi w deklaracjach , wówczas gdy dokonuje się rozliczenia w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 updof – statuującego metodę memoriałową. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w judykaturze , na co trafnie powołał się organ podatkowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 911/10 - "Należy mieć na uwadze, że ewidencje księgowe prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, przykładowo w księgach podatkowych wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), czy koszty zarachowane (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej". Bezpodstawne są również zarzuty skargi wskazujące na nieuwzględnienie przez organy w wyliczeniach kwot amortyzacji . Stosownie do art. 22 f u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, jednak nie jest to wydatek w rozumieniu kasowym, gdyż zapis ten ma wyłącznie charakter rachunkowy. Stąd też przy wyliczaniu faktycznych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością S. P. , należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę naliczonych odpisów amortyzacyjnych, co organy obu instancji wzięły pod uwagę ,przyjmując je po stronie przychodów. Zagadnienie to było już przedmiotem oceny przez WSA w Łodzi poprzednio rozpoznającego niniejszą sprawę , uznane za prawidłowe, stąd posiada także walor wiążący w niniejszym postępowaniu. Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych w przyjętym założeniu obejmuje lata 1998-2007 oraz rok kontrolowany 2008 w rozbiciu na poszczególne miesiące, co zostało klarownie przedstawione w zaskarżonej decyzji . Nie budzą zastrzeżeń także pozostałe ustalenia poczynione przez organ odwoławczy dotyczące zarówno przychodów jak i wydatków. Organ odwoławczy, poza podjętymi korektami decyzji I instancji skutkującymi zmniejszeniem przypisu , nie stwierdził żadnych uchybień . Sąd podzielił w całości te ustalenia. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organ w tym zakresie są logiczne, nie są dowolne, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. I tak, wykorzystując informacje wynikające z przedstawionej historii rachunku bankowego działalności gospodarczej męża strony , organ właściwie ustalił wysokość należności i zobowiązań od kontrahentów ( dostawców , odbiorców ) wynikające z przedstawionych faktur za lata 2007 i 2008 stosownie do faktycznego ich uregulowania ( zapłacenia ) i według tego schematu rozliczył je według metody kasowej w działalności gospodarczej za 2008 r. dając temu wyraz na str. od 11 do 22 zaskarżonej decyzji. Jest to w ocenie sądu rozliczenie trafne co do zasady i wykazujące się czytelnością założonej konstrukcji z wyraźnym efektem w rozbiciu w poszczególnych miesiącach na faktyczne wydatki i faktyczne przychody. W rozliczeniu tym uwzględniono także zwroty wadium , które ponosił w związku z uczestniczeniem w przetargach na roboty i usługi. Kolejnym zagadnieniem , które w ocenie strony budzi wątpliwości i jest nieprawidłowe dotyczy rozliczenia podatku VAT w ramach działalności gospodarczej. Dostrzegając przesunięcia w czasie zapłaty tego podatku właściwie, zdaniem sądu organ odnotował ,że może mieć to wpływ na faktyczne rozliczenie wydatków i źródeł ich pokrycia. Temu zagadnieniu poświecono rozważania na stronie 25 do 33 zaskarżonej decyzji gdzie organ analitycznie przedstawił rozliczenie podatku VAT – mając na uwadze podatek naliczony , należny i dokonane jego wpłaty oraz zwroty w ujęciu kasowym , dysponując informacjami pozyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Ocena wyrażona przez podatnika , w piśmie z dnia 24 maja 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu do złożenia pisemnych uwag i wyjaśnień co do sporządzonego rozliczenia kasowego działalności gospodarczej podatnika z użyciem sformułowania , iż " nie ogarnia " tego opracowania , nie oznacza ,że jest ono wadliwe. Poza przytoczonym określeniem strona nie przedstawiła żadnych merytorycznych uwag na poparcie tezy o nieprawidłowości rozliczenia w ten sposób działalności gospodarczej tą metodą. W ocenie sądu ten kierunek rozumowania organu odzwierciedla faktyczny wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej w ujęciu kasowym , jest także aprobowany w judykaturze ( por. cyt. wyrok NSA a także wyrok WSA w Opolu z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 181/130 ), podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Sąd nie przyjmuje także za zasadny następny zarzutu skargi , iż organ nie ujął w rozliczeniu dochodów S. P. rzeczywistych danych sprzed 1998 r. i przyjął je za lata 1996 i 1997 w oparciu o wyniki roku 1998 r.. Organ wyjaśnił ,że uczynił tak dlatego gdyż nie dysponował rzeczywistymi danymi za te lata a strona nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przed 1998 r. poza kserokopią ewidencji środków trwałych od roku 1996 r. . Zauważyć należy ,że organ wzywał stronę w trakcie prowadzonego postępowania do złożenia uwag i wyjaśnień wobec zaprezentowanego rozliczenia działalności , a ta pozostała bierna. Zarzut ten jest jedynie werbalizacją albowiem gdyby podatnik danymi za ww. lata dysponował to powinien był wskazać ,że ustalenie organu w tej kwestii jest wadliwe. Tak jednak nie uczynił. Sąd podziela ocenę ,że wobec braku informacji o działalności za lata 1996 , 1997 r. przyjęcie w przedstawionej wysokości jest korzystne dla strony. Oceniając dalej ustalenia organu w zakresie zgromadzonego mienia i zasobów pieniężnych przez małżonków P. organ zaakceptował otrzymane darowizny, prezenty ślubne , dochód ze zbioru truskawek, świadczenia z PZU , z grzybobrania, sprzedaży akcji B S.A. , zwrotu zadatku za niezrealizowaną transakcje nabycia nieruchomości , etc. , szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu nie uwzględnienia salda działalności gospodarczej podatnika na 1.01.2008 r. w kwocie 301.866,29 zł , która służyła pokryciu ponoszonych wydatków , także i on jest nieuprawniony. Słusznie wobec tego zarzutu argumentuje organ , z aprobatą sądu , że wskazany rachunek bankowy w Banku A przypisany do działalności gospodarczej nie stanowił jedynego dowodu przepływu środków pieniężnych małżonków P. albowiem dokonywano także rozliczeń z konta Pani R. P. , dokonywano także transakcji gotówkowych ( np. zwrot zadatku) a z konta firmowego dokonywano również płatności za zobowiązania prywatne. W ocenie sądu jak wynika z ustalonego stanu faktycznego nie można z całości dokonywanych rozliczeń w roku kontrolowanym przy uwzględnieniu różnorodności form regulowania przeprowadzanych transakcji ( działalność gospodarcza , prywatne) wielkości i różnorodności wpływów i wydatków wskazać na jedną pozycję w postaci salda początkowego działalności gospodarczej i uznać , że pokrywa ono wszystkie ponoszone wydatki . Zdaniem sądu dopiero analiza wszystkich wydatków i dochodów , także tych które nie były dokonywane przez konto firmowe dało możliwość ustalenia rzeczywistej kwoty oszczędności na 1.01.2008 r. , których de facto nie było. Zasadnie , wbrew następnemu zarzutowi skargi , nie uznano za formę oszczędności zakup jednostek subfunduszy w kwotach 50 tyś zł i 500 tyś zł. Prawidłowo organ ocenił ,że fakt posiadania ww. środków na rachunkach bankowych nie nadaje im cech legalności , ich ujawnienie nie przesądziło o ich pochodzeniu i jak wykazał organ w latach wcześniejszych przed rokiem kontrolowanym strona nie dysponowała środkami ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na poniesienie takich wydatków na zakup jednostek funduszy. Nietrafny jest także zarzut na podstawie którego autor skargi za niezasadny przyjmuje pogląd organów polegający na przypisywaniu żonie podatnika Pani R. P. połowy wydatków związanych z działalnością gospodarczą strony jak też połowy dochodów , uznając ,że jest to niezgodne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Odpowiadając na tę argumentację wskazać należy na regulację art. 31 § 1 krio , który traktuje o majątku wspólnym małżonków. Jak wcześniej wskazano ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej nie został zniesiony czy też wyłączony. Z akt administracyjnych wynika , że organy nie dysponowały żadnymi informacjami o odrębności stosunków majątkowych w ramach reżimu wspólności majątkowej małżeńskiej w roku kontrolowanym pomiędzy podatnikami - małżonkami P. , w postaci umowy rozszerzającej, ograniczającej czy też znoszącej tę wspólność majątkową. W konsekwencji zatem, przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego słusznie odwołano się do treści art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy miał obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Ponieważ w postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, organy dokonując rozliczenia prawidłowo wzięły pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzieliły na połowę, bowiem jedynie połowa występującej nadwyżki/niedoboru przypadała na skarżącego ( por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 586/11). Kolejny zarzut polegający na kwestionowaniu wydatków opisanych w pkt 1-8 uzasadnienia skargi także nie mógł zyskać aprobaty sądu. Odnosząc się do tego zagadnienia za trafne uznać należy stanowisko organu , że wydatki tam opisane zostały przyjęte według wpisów zawartych w 3 dostarczonych książkach ewidencji środków trwałych za lata 1996-2012 a zatem oparte były na zgromadzonym materiale dowodowym . Przy czym wbrew stanowisku strony organ wskazuje w poszczególnych pozycjach ewidencji środków trwałych na konkretne dowody ich zakupu. Spektakularnym tego wyrazem jest wskazanie w opozycji do stanowiska strony , iż skarżący nie miał drogich samochodów , że samochód za 48.000 zł został nabyty [...] r. wg faktury [...] i tak przyjęty do ewidencji. Ustalenie to czyni zupełnie niezrozumiałym stawiany zarzut organowi. Sąd jako nieuprawniony odczytuje kolejny zarzut kierowany wobec zaskarżonej decyzji , dotyczący kosztów utrzymania rodziny ( 1996-2007 ) poprzez ich dublowanie , przyjmując po stronie wydatków koszty wykazane przez stronę oraz wydatki wykazane w zeznaniach podatkowych ( komitet rodzicielski, świadczenia zdrowotne). Jak wskazują zasady doświadczenia życiowego przyjęcie przez organy kosztów utrzymania rodziny za wskazane lata na poziomie 30% minimum socjalnego , czyni uprawnioną tezę ,że podane w zeznaniach wydatki ( 1999 r. 2000 r. i 2001 r. ) nie mogły pochodzić z kwot na utrzymanie rodziny przyjętych dla podatnika , które w sposób jaskrawy odbiegały od minimalnych , co ma ten skutek , iż nie dochodziło do ich dublowania. Podsumowując , jak wynika z zebranego materiału dowodowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121, a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, uwzględniając przy tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Poszczególne dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności, oceniono wiarygodność poszczególnych dowodów podając przyczynę takiej oceny. Wskazane przyczyny są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Nie ma przy tym zastrzeżeń co do tego ,że organ odwoławczy zastosował się do wytycznych sądu , gromadząc dowody na okoliczność wątpliwości nasuwających się podczas poprzedniej sądowej kontroli decyzji ostatecznej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121, 122, 187§1 i 191 O.p.) jak i naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ppsa sąd skargę oddalił. E.B.