I FSK 788/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 527/15 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach) z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., w sprawie I SA/Ke 527/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 19 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił T. N. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oraz zobowiązania podatkowe w tym podatku za październik, listopad i grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach po rozpoznaniu odwołania Podatnika zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia T. N. kwoty do zapłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r., i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P.U.H. A.S. oraz C. sp. z o.o. w T. Organ ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu wyrobami metalowymi, gdyż Podatnik działał w ramach łańcucha firm, których celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Wyroby metalowe transportowane były z H. w O. do P.H.U. A., natomiast dokumentacja na potrzeby transakcji sporządzana była z uwzględnieniem następujących firm: S. s.c., M. s.r.o., T. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. i P.U.H. A.S. Dokumentacyjny obieg towarów przedstawiał się następująco: H.- S. s.c., (wcześniej G. s.c.) - M. s.r.o. - T. Sp. z o. o. - P.U.H. A.S. (lub K. Sp. z o.o.) - P.H.U. A. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec firmy A.S. wynikało, iż towary wykazane na fakturach wystawionych dla Skarżącego, miały być wcześniej zakupione od T. Sp. z o. o. i przewiezione przez przewoźnika K.P. w D. Tymczasem - jak wynikało z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - T. nie dysponowała jako właściciel towarami wyszczególnionymi w fakturach wystawionych na rzecz A.S. W konsekwencji wszystkie 68 faktur wystawionych w grudniu 2009 r. przez tę firmę na rzecz ww. podmiotu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ przyjął również, że Skarżący nie nabył prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C. Sp. z o.o. Również i w tym przypadku Skarżący działał bowiem w ramach łańcucha firm, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Dokumentacja na potrzeby transakcji sporządzana była z uwzględnieniem następujących firm: J. Sp. z o. o. - Z.P.U.H. J.- G. Sp. z o. o. - C. Sp. z o. o. - A.- R. Sp. z o. o. Zdaniem organu, J. Sp. z o.o. w procederze tym pełniła rolę "znikającego" podmiotu. Wymienione firmy wykonywały szereg czynności, którym nie przyświecały cele gospodarcze, ale wyłącznie o charakterze przestępczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami, tj. pomiędzy Skarżącym a A.S. i C. Sp. z o. o. Zdaniem organu, faktury na sprzedaż oraz dokumenty CMR i WZ nie stanowią przekonywujących dowodów wskazujących na to, iż podmiotami faktycznie dokonującymi sprzedaży były ww. firmy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom - w opinii organu - wskazują, że Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, szczególnie zaś, że dotyczyły one obrotu stalą. Organ wskazał na szczególnie podejrzane okoliczności niespotykane wśród firm działających w warunkach konkurencji i wolnego rynku, takie jak: szybki obrót towarem (transakcje pomiędzy wieloma podmiotami odbywały się tego samego dnia), brak wiedzy Podatnika o transporcie i jego kosztach, brak umów dotyczących współpracy z kontrahentami, zapłata za dostawy na rzecz innych podmiotów niż wskazane na fakturach, dokonywanie płatności w dniu dostawy, przed otrzymaniem faktury od kontrahenta, brak zapłaty za część faktur. Wskazane okoliczności sprzedaży, a zwłaszcza rażąco niska cena towaru, zdaniem organu powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do legalności transakcji, tym bardziej, że zakupy od ww. firm stanowiły około 75% ogółu zakupów Skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach przyjął, że Skarżący - wobec treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Kielcach Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1, art. 234 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący zakwestionował przede wszystkim stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że organy w niniejszej sprawie wykazały, iż Skarżący posiadał wiedzę w zakresie legalności transakcji, w których uczestniczył. Skarżący przekonywał, że okoliczności, w jakich przeprowadzone zostały sporne transakcje, nie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, wobec czego nieuprawniona była ocena Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Kielcach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd I instancji podzielił przy tym ocenę organów podatkowych co do tego, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organy prawidłowo ustaliły bowiem, że faktury wystawione przez P.U.H. A.S. i C. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący co do zasady nie kwestionował powyższych ustaleń faktycznych, natomiast kwestią sporną była ocena, czy Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej wykazał się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i upewnił się, czy nie wiążą się one z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania Podatnika nie wykracza poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 O.p. 3.4. Organy oceniły staranność działań Podatnika na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego miesięcznego okresu rozliczeniowego VAT, przyjmując, że istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. W ocenie Sądu, najistotniejszy i najbardziej przekonywujący w tej kwestii jest argument dotyczący ceny nabywanego towaru, która była zdecydowanie niższa od ceny oferowanej przez producenta. Sama ta okoliczność powinna - zdaniem WSA - wzmóc czujność Skarżącego, tym bardziej przedsiębiorcy mającego długoletnie doświadczenie w obrocie stalą. Sąd podkreślił, że nawet u nieprofesjonalnego i niedoświadczonego uczestnika obrotu gospodarczego oferta, w której cena objętego nią towaru jest niższa od ceny oferowanej przez producenta, powinna wzbudzić podejrzenia, co do legalności transakcji i pochodzenia towaru. Obiektywnie bowiem brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla takich ofert. Dodatkowo trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania Skarżącego są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy Podatnika o transporcie i jego kosztach, nieposiadaniu umów dotyczących współpracy z kontrahentami - przy uwzględnieniu dużych rozmiarów i wartości transakcji. Ponadto obiektywnie nieracjonalne jest - zdaniem Sądu - dokonywanie zapłaty za dostawy na rzecz innych podmiotów, niż wskazane na fakturach, jak również za co najmniej nietypowe należy uznać dokonywanie płatności w dniu dostawy, jeszcze przed otrzymaniem faktury od kontrahenta, czy też niedokonywanie zapłaty za część faktur. Stanowisko organu w omawianym zakresie potwierdzają również - w ocenie Sądu - okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącego z ww. firmami oraz sposób jej prowadzenia: rozmowy telefoniczne lub mailowe, brak pisemnej umowy, brak kontaktów osobistych. W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznał wnioski organu, że opisane okoliczności nie świadczą o dochowaniu przez Skarżącego staranności w kontekście realizacji spornych transakcji - wręcz przeciwnie - wskazują, że Skarżący posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. 3.5. W świetle powyższego za trafne WSA uznał stanowisko organu odnośnie wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Kielcach naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzesłuchanie przez organ A.S., J. G., K. P., K. K. i G. K., a jedynie oparcie się o protokoły ich przesłuchań z postępowania karnego, co stanowi zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej; 2. art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nieprzesłuchanie przez organ J. G., K. P., K. K. i G. K. w jego obecności, wskutek czego Skarżący nie mógł zadać pytań świadkom i zgłosić ewentualnych oświadczeń, co stanowiło brak możliwości obrony jego praw; 3. art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. podczas przesłuchania K. W., J. J., A. J., M. N., A. S., A. S., P. W., K. W., M. C., wskutek czego Skarżący nie mógł zadawać pytań świadkom oraz zgłaszać stosownych oświadczeń, co doprowadziło do wypełnia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez to, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, co winno spowodować wznowienie tego postępowania; 4. art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) "w zw. art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 180 tej ustawy", poprzez niedopuszczenie przez organ dowodów, o jakie wnosił Skarżący, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy: zeznania świadka W. C. oraz dokumentów CRM znajdujących się w posiadaniu organów ścigania (w tym CBŚ), które to miały wykazać, że Skarżący nie wiedział o procederze oszustwa podatkowego; 5. "art. 210 § 4", poprzez brak wskazania na jakich dokładnie dowodach organ oparł swoją decyzję oraz dlaczego innym dowodom nie dał wiary; 6. brak odniesienia się do pisma z 17 sierpnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., który uznał, że działalność prowadzona przez A. S. jest rzetelna, zgodna z prawem bez żadnych uchybień; 7. brak odniesienia się do faktury zakupu od firmy M.; 8. błędne uznanie, że cena, za jaką nabywał Skarżący pręty fi 12 żebrowe - 1.240 zł, była ceną rażąco zaniżoną, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu na rynku średnia cena wynosiła ok. 1.292 zł, co stanowiło ok. 4 % różnicy, "co spowodowane było obrotem towaru w kompensatach materiału"; 9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; 10. art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b P.p.s.a. i wznowienie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 8 marca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej Podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwości jej sporządzenia. 5.1. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 P.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia. 5.2. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, nie jest prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Istotnym jest bowiem, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. 5.3. W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (z wyjątkiem zarzutu naruszenie art. 106 P.p.s.a. – chybionego co do swej istoty, o czym poniżej), co stanowi istotę tego środka zaskarżenia. Tymczasem skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i jej zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem w powiązaniu z ewentualnymi zarzutami naruszenia przepisów stosownej procedury administracyjnej mającej zastosowanie przed danym organem administracyjnym (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Wprawdzie na rozprawie pełnomocnik Skarżącego usiłował uzupełnić zarzuty kasacyjne o przepisy ustawy normującej postępowanie sądowoadministracyjne, lecz na tym etapie postępowania rozszerzenie podstaw kasacyjnych jest już niemożliwe, z uwagi na związanie podstawami złożonej już skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 5.4. W skardze kasacyjnej w pierwszych trzech jej zarzutach wskazano na naruszenie jedynie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.), podczas gdy zarzuty te powinny podnosić na czym polegało uchybienie Sądu I instancji w powiązaniu z ww. zarzutami procedury podatkowej. Zważywszy bowiem na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie ogóle zasady postępowania podatkowego: art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; zasada informowania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) - podnoszące pominięcie bądź też nieprzeprowadzenie szeregu dowodów w sprawie - bez jednoczesnego wskazania naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., normujących szczegółowo wymogi w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w ramach procedury podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, gdyż tylko w kontekście dyspozycji wynikającej z normy szczegółowej można - na tle materiału dowodowego sprawy - stwierdzić ewentualne jej uchybienie w danym postępowaniu, poprzez wadliwą ocenę Sądu co do jej zastosowania przez organy podatkowe. Formalna zatem wadliwość sformułowania trzech pierwszych zarzutów kasacyjnych - polegająca na braku wskazania naruszenia jakiegokolwiek przepisu ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz braku wskazania naruszenia jakichkolwiek przepisów normujących postępowanie dowodowe w ramach procedury podatkowej (przy jednoczesnej treści tych zarzutów kwestionujących kompletność materiału dowodowego w tej sprawie) - czyni je całkowicie chybionymi. 5.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. "w zw. art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 180 tej ustawy", poprzez niedopuszczenie przez organ dowodów, o jakie wnosił Skarżący. Zarzut ten jest przede wszystkim wewnętrznie sprzeczny, gdyż art. 106 i art. 113 P.p.s.a. odnoszą się do procedury sądowoadministracyjnej, w tym możliwości przeprowadzenia przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.), wobec czego nie może dojść do ich naruszenia, jak napisano w tym zarzucie, "poprzez niedopuszczenie przez organ dowodów, o jakie wnosił Skarżący", gdyż ewentualnego naruszenia tych przepisów mógłby się dopuścić sąd, a nie organ podatkowy. Ponadto z protokołu rozprawy nie wynika, aby Skarżący podczas niej składał jakieś wnioski dowodowe, oprócz załącznika do rozprawy, w którym także nie zostały zawarte jakiekolwiek wnioski w tym zakresie. Dodatkowo o nienależytej staranności w sformułowaniu tego zarzutu świadczy podniesienie naruszenia "art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 180 tej ustawy". Nie ma przy tym żadnej możliwości aby doszło do naruszenia art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., gdyż sąd administracyjny, do którego odnoszą się ww. normy P.p.s.a. nie stosuje w swoim postępowaniu procedury podatkowej, a tym samym i art. 180 § 1 O.p. 5.6. O braku staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej w tej sprawie świadczy też kolejny zarzut naruszenia "art. 210 § 4, poprzez brak wskazania na jakich dokładnie dowodach organ oparł swoją decyzję oraz dlaczego innym dowodom nie dał wiary". Podnosząc zarzut naruszenia "art. 210 § 4" nie określono aktu prawnego, którego ma dotyczyć ten przepis, a - jak już to stwierdzono - wymóg przymusu adwokacko-radcowskiego przy sporządzaniu skargi kasacyjnej podyktowany jest tym, aby sąd kasacyjny nie musiał domyślać się zakresu i intencji sformułowanych podstaw kasacyjnych. Stwierdzony brak czyni oczywiście również i ten zarzut bezpodstawnym. 5.7. Chybionymi są także kolejne zarzuty kasacyjne (6, 7 i 8), gdyż nie wskazano w nich żadnych przepisów prawa, które miałyby zostać naruszone podniesionymi w nich wadliwościami postępowania dowodowego w tej sprawie. 5.8. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego "art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego", gdyż w sytuacji gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej" lub co najmniej - w okolicznościach tej sprawy - powinien ją mieć (a sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych nie dał Sądowi kasacyjnemu jakiejkolwiek możliwości wgłębienia się w prawidłowość tego ustalenia) - nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur. Tym samym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia skargi kasacyjnej.