II FSK 543/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 maja 2015 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej jako "SKO") z dnia 4 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. (dalej jako "Wójt") z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 17 grudnia 2014 r. Wójt wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 15 414 zł. Decyzję doręczono Spółce w dniu 2 stycznia 2015 r. W tym samym dniu (17 grudnia 2014 r.) Wójt wydał postanowienie, w którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji nieostatecznej z dnia 17 grudnia 2014 r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 2 stycznia 2015 r. Uzasadniając wydane postanowienie Wójt odwołał się do treści art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz wskazał, że upływający z dniem 31 grudnia 2014 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Wójta. Podkreśliło, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące, gdyż w momencie wydania postanowienia wynosił 14 dni. Spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności SKO przyznało wprawdzie, że Wójt niewystarczająco uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jednakże uznało, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W dniu wydania kwestionowanego postanowienia pozostawał bowiem bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś uwzględniając fakt, że z przyczyn niezależnych od Wójta mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji przez organ odwoławczy do końca 2014 r., a ponadto zapłaty zaległości wraz z odsetkami, przyjęło, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. SKO zwróciło również uwagę, że wszystkie czynności pełnomocnika Spółki zmierzały do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym choćby powszechnie stosowana przez niego praktyka wskazywania innego adresu doręczeń niż adres kancelarii oraz fakt odbierania rozstrzygnięć dopiero w ostatnim możliwym terminie. Nadto, w ocenie SKO, nie było potrzeby informowania Spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś okoliczność doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz zaskarżonego postanowienia z dniem 2 stycznia 2015 r., nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. SKO uznało bowiem, że skutek prawny w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., to decyzja określająca to zobowiązanie winna zostać wydana do końca 2014 r. oraz winna wejść do obrotu do końca 2014 r. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzję określającą ww. zobowiązanie wydano w dniu 17 grudnia 2014 r., lecz doręczono Spółce w dniu 2 stycznia 2015 r. i dopiero z tym dniem decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Następnie Sąd odwołał się do treści art. 211, art. 212, art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanych uregulowań wywiódł, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wyjaśnił przy tym, że między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy, a byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Podkreślił też, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie i jest to moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w obrocie prawnym musi funkcjonować decyzja podatkowa, aby można jej było nadać rygor wykonalności. Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może zatem nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany, może natomiast nastąpić w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, jak i w późniejszym terminie. Sąd zaznaczył również, że sam fakt podpisania i wydania decyzji przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Z akt niniejszej sprawy wynikało zaś, że zarówno ww. decyzja, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone Spółce w dniu 2 stycznia 2015 r., tj. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie mógł nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która weszła do obrotu po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy nie może już bowiem domagać się spełnienia zobowiązania podatkowego od strony, nie ma już podstaw do jego egzekwowania. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja ta nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 239a i art. 239b § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w chwili doręczenia postanowienia; b) art. 239a i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że data wydania postanowienia o rygorze nie jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem, a miarodajnym jest data doręczenia decyzji podatkowej oraz postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności; c) art. 239a i art. 239b § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może zostać wydane dopiero po doręczeniu decyzji podatkowej; d) art. 239a i art. 239b § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy nie może nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która weszła do obrotu po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; e) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wskutek doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 31 grudnia 2014 r.; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że SKO naruszyło art. 239b § 1 w zw. z art. 212 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdy stan faktyczny uprawniał do przyjęcia stanowiska zgodności postanowienia z przepisami Ordynacji podatkowej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnej okoliczności, tj. przerwania terminu przedawnienia w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r. i bezpodstawne w wyniku tego stwierdzenie, że "z akt sprawy wynikało, że zarówno ww. decyzja, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności wydane przez Wójta w dniu 17 grudnia 2014 r. zostały doręczone Spółce w dniu 2 stycznia 2015 r., tj. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na istnienie ścisłego związku pomiędzy decyzją a nadawanym jej w formie postanowienia rygorem natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia to jednak zasadniczej okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej pod względem zgodności z prawem nie była sama decyzja i prawidłowość postępowania wymiarowego, lecz owo postanowienie. Przesłanki warunkujące prawną możliwość wydania takiego postanowienia zostały określone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji przepisy te wprawdzie przytoczył, ale nie zrobił z nich żadnego użytku, gdyż nie dokonał oceny zaskarżonego postanowienia według kryteriów określonych w tych przepisach. Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym i siłą rzeczy nie rozstrzyga się w nim zasadniczych kwestii dotyczących postępowania głównego, w tym także kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to kwestia może i powinna być przedmiotem oceny w innych postępowaniach, tj. jak było to w przypadku Spółki w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, czy też w postępowaniu głównym (wymiarowym). Niezależnie od regularnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, istnieje cały szereg przypadków określonych w dalszych przepisach tego artykułu, w których termin ten ulega przerwaniu, bądź zawieszeniu. W rozpoznawanej sprawie, a więc mającej za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd pierwszej instancji, nie czyniąc w tej kwestii jakichkolwiek ustaleń, w sposób autorytatywny stwierdził, że decyzja wymiarowa została doręczona po upływie przedawnienia i uczynił z tego, powołując się na wstępie uzasadnienia prawnego wyroku na art. 134 § 1 P.p.s.a., zasadniczy powód uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Za trafne uznać zatem należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że uwzględnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło naruszenie art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy te ustanawiając przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnoszą je do decyzji nieostatecznej, nie stwarzając żadnych dalej idących wymogów. Tylko na marginesie można dodać, że ten sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o czym mowa w skardze kasacyjnej, we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/15 (nieprawomocnym), oddalając skargę Spółki na postanowienie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uznał, że podjęte wobec Spółki działania egzekucyjne doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Skądinąd w aktach niniejszej sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 31 grudnia 2014 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w rozpoznawanej sprawie wypowiadać się w sposób wiążący w kwestii przedawnienia, bądź jego braku, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przedawnienia, a więc naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej są więc uzasadnione tylko o tyle, że Sąd, w sprawie dotyczącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie miał podstaw do rozstrzygania tej kwestii i uchylenia z tego powodu wydanych przez organy postanowień. Z powyższą kwestią wiąże się także problem prawnej możliwości wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, rozumianego jako jego podpisanie przez osobę upoważnioną, przed doręczeniem decyzji stronie. Według Sądu pierwszej instancji, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej funkcjonowanie w obrocie prawnym, co oznacza jej doręczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, pogląd ten jest nieprawidłowy i w tej mierze należy podzielić stanowisko przeciwne wyrażone w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 523/13. W wyroku tym stwierdzono m.in., że na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to m.in., że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. Pogląd, że prawnie dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jeszcze niedoręczonej, wyrażony został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 622/11 (również powołanym w skardze kasacyjnej), w którym Sąd ten wskazał m.in., że z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien dysponować wiedzą odnośnie do tego, czy decyzja, której nadawany będzie taki rygor, jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą, czy decyzja została stronie doręczona. Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 239a i art. 239b w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może zostać wydane dopiero po doręczeniu decyzji podatkowej. Uznając za zasadny powyższy zarzut zauważyć jednak przy tym należy, że Sąd, pomimo iż o kwestii tej, tj. niedopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niedoręczonej jeszcze decyzji, rozpisywał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i pomimo że w konkluzji uzasadnienia wskazał jako naruszone przez organy przepisy - art. 239b § 1 i § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, to w istocie nie upatrywał w niej zasadniczego powodu uchylenia wydanych w sprawie postanowień. Sąd uznał bowiem w innym fragmencie uzasadnienia dopuszczalność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, co przecież miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, zaś jak wynika z tego uzasadnienia, powodem uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (i utrzymującego je w mocy postanowienia SKO) nie był sam fakt, że postanowienie to wydane zostało przed doręczeniem decyzji wymiarowej, lecz o czym już wspomniano wcześniej, okoliczność, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło wobec decyzji która - jak uznał Sąd - weszła do obrotu prawnego już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podany przez Sąd powód uchylenia wydanych w sprawie postanowień nie koresponduje więc z treścią wskazanych przez ten Sąd jako naruszone ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a więc art. 239b § 1 i art. 239b § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, które kwestii tej, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dotyczą. Należy przy tym zauważyć, że zupełnie innym zagadnieniem prawnym, leżącym poza granicami niniejszej sprawy, jest to - czy można było przystąpić do działań egzekucyjnych wobec Spółki i wywodzić z tego skutki prawne, przed doręczeniem jej decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zagadnienie to zostanie zapewnie rozstrzygnięte w ramach "sprawy egzekucyjnej", w której zapadł wspomniany wcześniej nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt 1267/15. Natomiast w sprawie niniejszej Sąd będzie zobowiązany do dokonania oceny wydanych w niej postanowień w świetle przepisów ustanawiających przesłanki dopuszczalności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zostały zastosowane przez organy przy wydawaniu postanowień w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy, uznając że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).