II SA/Ke 48/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański (spr.), Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Magdalena Niźnik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od zwróconych kar pieniężnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą U. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Marszałka Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającą A. C. wypłacenia odsetek od zwróconych kar pieniężnych nałożonych przez organ 16 decyzjami, w związku ze stwierdzeniem nieważności tych decyzji administracyjnych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach, od dnia zapłaty do dnia ich zwrotu, tj. 25 stycznia 2017 r. Jak ustalił organ odwoławczy, organ I instancji 16 decyzjami administracyjnymi nałożył na A. C., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą C. A. Usługi - Handel - Transport, kary pieniężne za wykonywanie transportu drogowego osób z naruszeniem warunków określonych w zezwoleniach dotyczących godzin odjazdu i przyjazdu, ustalonej trasy przejazdu lub wyznaczonych przystanków oraz za wykonywanie transportu drogowego osób bez wymaganego zezwolenia. W dniu 27 października 2016 r. pełnomocnik A. C. zwrócił się o zwrot powyższych kar pieniężnych w związku ze stwierdzeniem nieważności przedmiotowych decyzji administracyjnych przez SKO w Kielcach. W dniu 27 grudnia 2016 r. organ I instancji wystąpił do Wojewody Świętokrzyskiego o zwrot 16 kar pieniężnych. Nadmienił, że kary pieniężne na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym stanowią dochód budżetu państwa i są przekazywane do Wojewody Świętokrzyskiego w 95% (100 % do końca 2007r.), natomiast 5% stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. W dniu 25 stycznia 2017r. dokonano zwrotu środków pieniężnych w wysokości 34.172,37 zł z tytułu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych. Organ I instancji odmówił jednak wypłaty odsetek, zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, z uwagi na brak podstawy prawnej do naliczenia i wypłacenia powyższych, albowiem art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym wyraźnie wyklucza stosowanie do kar pieniężnych przewidzianych tą ustawą przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Organ I instancji stwierdził, że w samej treści ustawy o transporcie drogowym brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek od kar pobranych nienależnie, a wniosek strony o wypłatę odsetek od zwróconej kwoty kary pieniężnej należy rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Na skutek rozpatrzenia odwołania A. C. Kolegium podniosło, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw, z dniem 31 grudnia 2010 r. zmianie uległa treść art. 93 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym poprzez dodanie ustępu 11 w brzmieniu: "Do kar o których mowa w ust. 10, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa". Następnie ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 stycznia 2012 r. nadano art. 93 nową treść, gdzie ustęp 7 tegoż przepisu otrzymał następujące brzmienie: "Do kar pieniężnych przewidzianych niniejszą ustawą nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa." Kolegium podkreśliło przy tym, że kara pieniężna, o której mowa w ustawie o transporcie drogowym, nie jest należnością cywilnoprawną. Jako instrument władztwa administracyjnego jest ona skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Tego rodzaju odpowiedzialność administracyjna konkretyzuje się w przypadku naruszenia prawa lub obowiązków nałożonych na określony podmiot. Kara administracyjna stanowi środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających zadań administracji, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15.01.2007r. sygn. akt P 19/06. Zdaniem organu II instancji, obowiązek uiszczenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy o transporcie drogowym i innych ustaw ma charakter publicznoprawny. Powstanie tego obowiązku jest konsekwencją stwierdzenia naruszenia prawa. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przez określony podmiot, organ jest zobligowany do nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w przepisach prawa. W takiej sytuacji między organami administracji publicznej a podmiotem, wobec którego stwierdzono naruszenie prawa, nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny. Przepis art. 2 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa określa zakres przedmiotowy stosowania przepisów ustawy, w tym wyraźnie wskazuje, że jeżeli przepisy odrębne nie stanowią inaczej, przepisy działu III ustawy stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy (inne niż organy podatkowe). Z kolei w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ustawodawca wprowadził definicję niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Przepis ten zawiera otwarty katalog wskazując, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymienione w punktach 1-8 tegoż przepisu. Uwzględniając treść podanych regulacji prawnych Kolegium uznało, że niepodatkowe należności budżetowe to należności niebędące podatkami i opłatami, stanowiącymi dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego wynikające ze stosunków publicznoprawnych, a ich podstawą są przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są niewątpliwie środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych. Niemniej jednak te kary podlegają również przepisom ustawy o transporcie drogowym. Przepis art. 93 ust. 7 tej ustawy stanowi zaś, że do kar pieniężnych przewidzianych tą ustawą nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy zatem do czynienia z kolizją dwóch norm ustawowych: art. 67 ustawy o finansach publicznych, który odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie tych kar do Ordynacji podatkowej i art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym, wyłączającym stosowanie Ordynacji podatkowej do tych kar. Porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym, organ II instancji wskazał, że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar Ordynacji podatkowej, podzielając w tym zakresie pogląd WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z dnia 19 maja 2016r. sygn. akt II SA/Go 68/16). W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że w przedmiocie orzekania o wypłacie odsetek od zwróconych kar pieniężnych nałożonych na przedsiębiorcę w trybie art. 92a ustawy o transporcie drogowym zastosowanie mają przepisy tej ustawy, a nie ustawy - Ordynacja podatkowa, czy ustawy o finansach publicznych, co potwierdza także stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 496/14. W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o transporcie drogowym nie zawiera regulacji dotyczącej zapłaty odsetek od zwróconej kary pieniężnej. Brak jest zatem podstaw prawnych do możliwości orzekania w tym zakresie na podstawie ustawy o transporcie drogowym. Zasadnie zatem Marszałek Województwa Świętokrzyskiego odmówił A. C. wypłacenia odsetek od zwróconych kar pieniężnych. A. C. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach, wnosząc o zmianę decyzji organu I i II instancji w ten sposób, że skarżącemu przyznane zostaną odsetki zgodnie z żądaniem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że dziesięć z wymienionych w zaskarżonej decyzji kar umiejscowionych jest w czasie do dnia 23 listopada 2009 r., zaś jedynie sześć po tej dacie tj. po dacie wejście w życie nowelizacji ustawy o transporcie drogowym. Z dniem 31 grudnia 2010 r. wszedł w życie art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym, dodany do ustawy o transporcie drogowym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw. Konieczność wprowadzenia tego przepisu bezspornie potwierdza fakt, zdaniem strony, że wbrew twierdzeniu organów, przepisy ustawy o transporcie drogowym ani też żadne inne przepisy prawa nie zawierały wcześniej własnych regulacji odnoszących się do zwrotu nadpłaconych kar pieniężnych, odsetek, tym bardziej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. tj. dacie "po" wejściu w życie przepisów szczególnych - 31 grudnia 2010r. a nie "przed". Ponadto skarżąca zauważyła, że Marszałek Województwa Świętokrzyskiego, prowadząc egzekucję poszczególnych kar, naliczył skarżącemu odsetki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Przypadek taki miał miejsce m. in. co do decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. znak: [...] kwota odsetek 80,50 zł, czy co do decyzji z dnia 4 stycznia 2011 r. znak [...] kwota odsetek 44,00 zł. Nie sposób się więc, w opinii skarżącej, zgodzić z twierdzeniem organów, że są to środki publiczne stanowiące nieopodatkowane należności budżetowe. Zdaniem autora skargi, decyzje wydane zostały w czasie obowiązywania przepisów prawa w "starym brzmieniu", zgodnie którym do tego typu kar zastosowanie miały także przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, więc odsetki winny być zgodnie z wnioskiem skarżącej naliczone i zwrócone. Przemawia za tym zasada nieretroaktywności prawa, z której wynika, że obligatoryjnym jest stosowanie prawa, jakie obowiązywało w chwili zaistnienia danej sytuacji a nie w chwili orzekania. Organ II instancji wskazuje nadto kolizję dwóch aktów prawnych tej samej wagi tj. ustaw. Pierwsza - ustawa o finansach publicznych artykułem 67 odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie kar do Ordynacji podatkowej - odsetki w tym przypadku byłyby należne, druga zaś - ustawa o transporcie drogowym - wyklucza stosowanie do kar przepisów Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, że część decyzji wydana została i weszła do obrotu prawnego przed wejściem w życie zapisu ustawy o transporcie drogowym wykluczającym stosowanie Ordynacji podatkowej. Żaden z dotychczas rozstrzygających organów w sprawie nie odniósł się do tej kwestii, co, zdaniem skarżącej, stanowi podstawę do uchylenia decyzji zarówno I jak i II instancji. Nawet w przypadku powziętych wątpliwości w kontekście równouprawnionych przepisów ustaw, w ocenie skarżącej, winna być przyjęta co do zasady ustawa korzystniejsza dla skarżącej dopuszczająca stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. W tym przypadku podstawę prawną wydania decyzji o naliczeniu i zapłacie odsetek stanowi art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych w zw. z art. 72 par. 1 i 73 par. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym wskazanymi przepisami prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga A. C. zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie był fakt, że na skutek stwierdzenia nieważności 16 decyzji nakładających kary pieniężne w trybie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2200 ze zm.), dalej jako "u.t.d.", za wykonywanie transportu drogowego osób z naruszeniem warunków określonych w zezwoleniach oraz za wykonywanie transportu drogowego osób bez wymaganego zezwolenia, w dniu 25 stycznia 2017r. dokonano zwrotu środków pieniężnych pobranych przez organ tytułem tych kar. Przepisy u.t.d. nie zawierają samodzielnej regulacji dotyczącej zwrotu nadpłaconych kar, jak i oprocentowania tego rodzaju nadpłaty. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 94 ust. 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2012 r. w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji, a także uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny uiszczona kara podlegała zwrotowi w terminie 14 dni od dnia wydania decyzji lub orzeczenia o zwrocie tej kary. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010r., sygn. VI SA/Wa 2028/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2007r., sygn. VI SA/Wa 689/07), że do kar pieniężnych, o których mowa w art. 92 ust. 1 u.t.d., stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. obowiązujący wówczas z roku 2012 poz. 749), a to z uwagi na treść art. 2 § 2 tej ustawy, który stanowił, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. W związku z powyższym przyjmowano, że od kwoty pobranej kary pieniężnej, nałożonej niezgodnie z prawem, należą się odsetki. Przepis art. 94 ust. 5 u.t.d. w powyższym brzmieniu utracił moc z dniem 1 stycznia 2012r. w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 244 poz. 1454). Ustawą tą wprowadzono także powoływany przez organy przepis art. 93 ust. 7 u.t.d., zgodnie z którym do kar pieniężnych przewidzianych niniejszą ustawą nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Już wcześniej, bo od 31 grudnia 2010 r. w ustawie o transporcie drogowym w art. 93 obowiązywał ustęp 11 dodany przez art. 5 pkt 12 lit. d ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.10.225.1466) w brzmieniu następującym: "Do kar, o których mowa w ust. 10, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)". W ocenie organów obu instancji orzekających w niniejszej sprawie przepis art. 93 ust. 7 u.t.d. wyklucza istnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia żądania strony w zakresie wypłaty odsetek od zwróconych w dniu 25 stycznia 2017 r. kar pieniężnych z tytułu stwierdzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nieważności 16 decyzji, mocą których nałożono na skarżącą kary pieniężne w trybie ustawy o transporcie drogowym. Jednocześnie nie było kwestionowane przez organy, że należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. 2016 poz. 1870 ze zm.), dalej jako "u.f.p.", którymi są w szczególności wymienione w tym przepisie dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych. Stanowisko takie prezentowane jest także w sposób jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 marca 2016r., sygn. II GSK 2289/14, opubl. Lex nr 2037081, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2016r., sygn. II SA/Go 68/16, opubl. Lex nr 2056503, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. I SA/Gl 448/17, opubl. Lex nr 2325105). Stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Zwrócenia uwagi w tym miejscu wymaga fakt, że ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649) w art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "o.p.", wykreślono zapis "oraz niepodatkowych należności budżetu państwa", w związku z czym począwszy od dnia 1 stycznia 2016r. przepis ten brzmi następująco: "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy". W uzasadnieniu projektu w/w ustawy zmieniającej podniesiono, że: "Z uregulowań art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 60 i art. 67 ustawy o finansach publicznych wynika, że kwestia stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetu państwa jest normowana zarówno przepisami Ordynacji podatkowej, jak i przepisami ustawy o finansach publicznych. Przy czym pierwsza z tych ustaw nakazuje stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej wprost, natomiast druga - tylko odpowiednio. Dualizm w powyższym zakresie powinien zostać wyeliminowany poprzez wykreślenie w art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej "niepodatkowych należności budżetu państwa". W wyniku tej zmiany przepisy działu III Ordynacji podatkowej będą stosowane odpowiednio do niepodatkowych należności budżetu państwa na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych. Rozwiązanie takie jest optymalne. Większość przepisów działu III Ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetu państwa nie może być bowiem stosowana wprost, co wynika ze specyfiki tych należności". W dalszym ciągu zatem pozostaje aktualne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p., wynikające z art. 67 ust. 1 u.f.p., do należności określonych w art. 60 u.f.p., do których należą także – jak podniesiono – należności z tytułu kar pieniężnych za naruszenie przepisów o transporcie drogowym. Z powyższego wynika, że istnieje kolizja dwóch norm ustawowych dotycząca kar pieniężnych nakładanych w trybie ustawy o transporcie drogowym, tj. art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który odsyła do Ordynacji podatkowej – działu III tej ustawy regulującego także kwestię naliczania odsetek w sytuacji nienależnie uiszczonego podatku, i art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym, wyłączającym stosowanie Ordynacji podatkowej do tych kar. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym zastosowanie mają przepisy ustawy o transporcie drogowym, nie zaś ustawy o finansach publicznych czy Ordynacji podatkowej, jako że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2016r., sygn. II SA/Go 68/16. Nie dostrzegł jednak, że w orzeczeniu tym Sąd (analogicznie jak NSA w wyrokach z dnia 21 października 2015r., sygn. II GSK 2011/14 i II GSK 2058/14, z dnia 31 marca 2016r., sygn. II GSK 2289/14) stwierdził jednocześnie, że – ponieważ zakres zastosowania art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym jest szerszy – przepis ten ma charakter ogólny, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym o.p., natomiast art. 67 u.f.p. tę zasadę przełamuje (czyni od niej wyjątek), w pewnym tylko zakresie, obejmującym udzielanie ulg i umorzeń należności z tytułu takich kar. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy zatem oceniać dopuszczalność udzielania ulg i umarzania należności z tytułu omawianych kar na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p., w konsekwencji według przepisów o.p. Sądy w w/w przypadkach oceniły zatem – w zakresie dotyczącym udzielania ulg i umarzania należności (choć odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p. nie ogranicza się tylko do tego zakresu przedmiotowego) – relację pomiędzy w/w przepisami odmiennie niż NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014r., sygn. II GSK 1693/13, gdzie stwierdzono, że przepis art. 93 ust. 11 (obecnie ust. 7) u.t.d. należy uznać za przepis lex specialis względem art. 67 u.f.p. W sposób niepełny organ odwołał się także do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. VI SA/Wa 496/14. W orzeczeniu tym stwierdzono, że organ narusza art. 93 ust. 7 u.t.d. przyjmując, że przepis ten wyklucza istnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia żądania strony o odsetki od zwróconej kwoty kary pieniężnej, podczas gdy wyłącza on jedynie możliwość zapłaty odsetek od zwróconej kary pieniężnej w oparciu o przepisy o.p. Sąd powyższy uchylił postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie naliczenia i zapłaty odsetek od zwróconej należności pieniężnej (oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu II instancji) w celu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania strony dotyczącego zapłaty odsetek od zwróconej kary pieniężnej. Oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2016r., sygn. II GSK 2974/14, podniósł: "(...) przepis art. 67 u.f.p. wprowadza zasadę, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym także przepisy odnoszące się do odsetek za zwłokę - art. 53 o.p. Zasadnie zatem wskazuje Sąd I instancji, iż regulacja zawarta w art. 93 ust. 7 u.t.d., w zakresie odnoszącym się do naliczenia i zapłaty odsetek od zwróconej należności pieniężnej, a w istocie od zwróconej kary pieniężnej, nie może pomijać przedstawionych wyżej regulacji zawartych w ustawie o finansach publicznych i w przepisach Ordynacji podatkowej (...)". Sąd orzekający w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że dział III o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych za naruszenie przepisów o transporcie drogowym w zakresie, jakiego dotyczy, tj. m.in. co do nadpłaty i jej oprocentowania, a to na podstawie art. 67 u.f.p., który w tej części stanowi lex specialis w stosunku do ogólnego przepisu wyłączającego zastosowanie przepisów o.p. do administracyjnych kar pieniężnych, tj. art. 93 ust. 7 u.t.d. W ocenie Sądu za stanowiskiem takim przemawia także zmiana art. 67 u.f.p. wprowadzona ustawą z dnia 7 kwietnia 2017r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 935) z dniem 1 czerwca 2017r., mocą której w przepisie tym wyodrębniono ustęp 2, zgodnie z którym do spraw dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Zmiana ta wiąże się z jednoczesnym wprowadzeniem do kpa działu IVa zatytułowanego "Administracyjne kary pieniężne". Zgodnie natomiast z art. 189a § 1 kpa przepisy tego działu stosuje się w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu. Dalsze przepisy działu zawierają zatem odpowiednie regulacje, ale obejmujące wyłącznie ten ściśle określony zakres, który dotyczy kar administracyjnych jako takich, tj. określonych w ustawie sankcji o charakterze pieniężnym, nakładanych przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (art. 189b kpa). Odesłanie przewidziane w art. 67 ust. 2 u.f.p. ogranicza się wyłącznie do kar administracyjnych w takim rozumieniu i zakresie obejmującym właśnie nakładanie lub wymierzanie administracyjnej kary pieniężnej lub udzielanie ulg w jej wykonaniu. W Kodeksie postępowania administracyjnego, a zarazem – jak już wspomniano – w ustawie o transporcie drogowym brak jest natomiast regulacji dotyczącej nadpłaty i jej oprocentowania. Taka sytuacja miała miejsce również przed wprowadzeniem odesłania zawartego w art. 67 ust. 2 u.f.p. W tym zakresie w ocenie Sądu znajdowało i nadal znajduje zastosowanie odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej (art. 67, a obecnie 67 ust. 1 u.f.p.), gdzie takie regulacje zostały przewidziane. Odmienna ocena prowadziłaby do sytuacji, w której istniałaby możliwość naliczenia odsetek od zaległej kary administracyjnej, co zresztą miało miejsce w przypadku części kar nałożonych na skarżącą, a możliwość taką przewiduje obecnie wprost art. 189i § 2 kpa, natomiast brak byłoby takiej możliwości w przypadku zwrotu nadpłaconej kary. Trudno także znaleźć uzasadnienie dla różnicowania sytuacji prawnej podmiotów, którzy nienależnie uiszczają podatek, uzyskując jego zwrot wraz z oprocentowaniem, i podmiotów, które uiszczają należność wynikającą także ze stosunku publicznoprawnego, ale w formie administracyjnej kary pieniężnej. W ocenie Sądu, z uwagi na swój publicznoprawny charakter powinny być objęte reżimem prawnym właściwym dla podatków również świadczenia mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego, a więc kary pieniężne za naruszenia przepisów o transporcie drogowym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 28 października 2010 r., II SA/Go 570/10 i powołane tam: prof. Bogumił Brzeziński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Beck 2002, wydanie elektroniczne Legalis, podobnie prof. Henryk Dzwonkowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. C.H. Beck 2008, wydanie elektroniczne Legalis, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 41-43). Z powyższych przyczyn Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym i art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i z tych względów uchylił decyzje organów I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji rozpozna wniosek skarżącej o wypłatę odsetek od zwróconych kar pieniężnych z tytułu stwierdzenia nieważności przedmiotowych 16 decyzji administracyjnych je nakładających, z uwzględnieniem uwag poczynionych przez Sąd w powyższych rozważaniach.