II FSK 842/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3443/14 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W.S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3443/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W.S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), - dalej jako: "P.p.s.a." Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że W. S. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka"), działającej pod firmą K., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Posiada 200 spośród 600 akcji tej Spółki, której kapitał zakładowy wynosi 60 000 zł. Wkład komplementariusza wynosi 2 000 zł (statut Spółki stanowi, że zysk przypada wspólnikom proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów). Spółka prowadziła działalność od dnia 14 marca 2012 r. Skarżący objął wszystkie aktualnie posiadane w niej akcje przy tworzeniu Spółki, w zamian za wkład pieniężny w wysokości 20 000 zł. W latach 2012 i 2013 Spółka osiągnęła łączny zysk bilansowy w wysokości 5 848 919,02 zł. Spółka nie ponosiła wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Skarżący podał, że po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej, od tej daty poniosła jedynie wydatki w kwocie 474 057,55 zł, nie osiągając żadnego dochodu. W 2014 r. Spółka nie odniosła i nie odniesie żadnych zysków. Skarżący nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z udziałem w Spółce. Spółka ma zostać zlikwidowana, na moment otwarcia likwidacji w spółce zgromadzone będą wyłącznie środki pieniężne - pochodzące ze spieniężenia majątku (bez osiągnięcia zysku), wpłaconego do Spółki kapitału zakładowego (60 000 zł), wkładów komplementariusza (2 000 zł) i zysku wypracowanego przed rozpoczęciem 2014 r. - łącznie 5 704 807,76 zł. Skarżący otrzyma wyłącznie środki pieniężne w kwocie 1 840 260,568 zł. W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytania: 1. czy jego przychód związany z likwidacją Spółki należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku Spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.? 2. czy przychód do opodatkowania, występujący w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u skarżącego zero złotych ? W opinii skarżącego, jego przychód związany z likwidacją Spółki należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.; natomiast przychód do opodatkowania, występujący w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u skarżącego zero złotych. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że SKA począwszy od 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Minister odwołał się następnie do art. 5a pkt 28 lit. c), d), pkt 29 i pkt 30 oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", a także wskazał na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), dalej "ustawa zmieniająca". Stwierdził, że z uwagi na treść powyższych przepisów, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki, akcjonariusz SKA, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ wskazał przy tym na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. Według Ministra Finansów, należy zwrócić także uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. W ocenie Ministra Finansów, różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Ponadto Minister Finansów stwierdził, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jako przepis przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów, uzyskanych zanim SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - z dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Oznacza to zdaniem organu, że akcjonariusz SKA nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu likwidacji SKA będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w związku z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy. Minister Finansów uznał, że nie może potwierdzić prawidłowości wyliczonych kwot jakie wskazał skarżący, tj. potwierdzić, że przychód do opodatkowania w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u niego zero zł. Wydając bowiem interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.", organ nie dokonuje wyliczeń kwoty dochodu (straty), ewentualnej wysokości podatku, kosztów uzyskania przychodu, lecz przeprowadza wykładnię przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane do niego przez skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Witold Śródka wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie organowi art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegające na uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Sąd I instancji wskazał na treść art. 6 oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W jego ocenie, w związku z treścią powołanych przepisów odpowiedź na pytanie, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest oczywista: przychód skarżącego, związany z likwidacją Spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku Spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Sąd I instancji argumentował, że literalna treść art. 6 ustawy zmieniającej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do prawidłowości stanowiska skarżącego, na temat odpowiedzi na pytanie nr 1. Nieprawidłowe jest stanowisko organu, który dokonuje interpretacji stanu prawnego z pominięciem wykładni literalnej art. 6 ustawy zmieniającej z odwołaniem się do wykładni celowościowej. Sąd I instancji wskazał, że prawidłowej odpowiedzi udzielił natomiast organ na pytanie nr 2, dotyczące wysokości przychodu do opodatkowania, występującego w związku z likwidacją Spółki, który zdaniem Skarżącego, wyniesie u niego zero złotych. Interpretacja podatkowa nie może służyć wyliczeniu wysokości opodatkowania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie przez sąd, że ma on w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej winien być opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30 a ust. 6 u.p.d.o.f. i z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50 a tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy przychód skarżącego związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku tej spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy zmieniającej: 1. Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Trzeba przy ocenie tych przepisów zwrócić uwagę, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Co istotne, art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Zasadnie więc Sąd I instancji stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, który dokonuje interpretacji stanu prawnego z pominięciem wykładni literalnej art. 6 ustawy zmieniającej z odwołaniem się do wykładni celowościowej. Podkreślić trzeba, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Ponadto nie można przy wykładni tych przepisów pomijać treści uzasadnienia projektu ustawy (nr druku: 1725), z którego wynika, że celem jego wprowadzenia było nie tylko zapobieżenie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych, ale także zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce. Co więcej, omawiany akt normatywny jest efektem interwencji ustawodawcy na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że związku z treścią cytowanych przepisów należało przyjąć, że przychód skarżącego, związany z likwidacją spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Końcowo wskazać należy, że analogiczną ocenę prawną co do wykładni art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/16 oraz w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2866/15 (dostępne: www.orzcznictwo.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu(Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.